陳廣濤

摘要會(huì)計(jì)司法鑒定作為一門多種學(xué)科相交叉的技術(shù)活動(dòng)，其內(nèi)容涉及到會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、偵查學(xué)、證據(jù)法學(xué)等多種知識(shí)理論，本文就會(huì)計(jì)司法鑒定的理論基礎(chǔ)展開相關(guān)探討，闡明會(huì)計(jì)司法鑒定的運(yùn)作原理與機(jī)制。

關(guān)鍵詞會(huì)計(jì)司法鑒定會(huì)計(jì)審計(jì)法學(xué)

一、會(huì)計(jì)司法鑒定的會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)

（一）會(huì)計(jì)學(xué)的相關(guān)準(zhǔn)則和原理構(gòu)成會(huì)計(jì)司法鑒定的科學(xué)依據(jù)

1、復(fù)式記賬原理在會(huì)計(jì)司法鑒定中的應(yīng)用

所謂復(fù)式記賬，就是對(duì)于每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在兩個(gè)或兩個(gè)以上相互聯(lián)系的賬戶中進(jìn)行登記的一種記賬方法。賬戶之間的應(yīng)借、應(yīng)貸關(guān)系為對(duì)應(yīng)關(guān)系，相關(guān)聯(lián)的兩個(gè)賬戶為對(duì)應(yīng)賬戶。這種記賬方法可以更加全面、系統(tǒng)地核算和監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。然而在一些財(cái)務(wù)舞弊的案件中，涉案人員經(jīng)常會(huì)對(duì)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在兩個(gè)不相對(duì)應(yīng)的賬戶中加以登記，以達(dá)到掩蓋真實(shí)業(yè)務(wù)活動(dòng)的目的。在會(huì)計(jì)司法鑒定中，只要認(rèn)真核對(duì)原始憑證和記賬憑證，核查賬戶之間的是否對(duì)應(yīng)，便可檢查出該筆賬務(wù)處理的準(zhǔn)確性。

2、會(huì)計(jì)恒等式在會(huì)計(jì)司法鑒定中的應(yīng)用

會(huì)計(jì)恒等式是指會(huì)計(jì)中各個(gè)要素在總額上必須相等的一個(gè)關(guān)系式，在實(shí)務(wù)中體現(xiàn)為資金流動(dòng)的平衡關(guān)系，具體包括以下兩個(gè)等式：

①資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益

②利潤=收入-費(fèi)用

等式一反映了資產(chǎn)的靜態(tài)平衡關(guān)系，它表示資產(chǎn)的兩個(gè)來源：所有者權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益（即負(fù)債）。資產(chǎn)和權(quán)益的恒等是編制資產(chǎn)負(fù)債表的重要依據(jù)。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，部分企業(yè)往往通過虛增資產(chǎn)的方式來制造出企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力雄厚的假象，這就需要司法會(huì)計(jì)技術(shù)人員具備辨別資產(chǎn)真?zhèn)?、熟知資產(chǎn)構(gòu)成的能力。因此，在會(huì)計(jì)司法鑒定中，資產(chǎn)和權(quán)益的恒等關(guān)系是檢測賬務(wù)、報(bào)表是否正確的重要依據(jù)。

等式二反映的是資金運(yùn)動(dòng)的動(dòng)態(tài)平衡關(guān)系，該等式是編制利潤表的重要依據(jù)。利潤表作為公司經(jīng)營狀況的晴雨表，對(duì)管理者、投資者而言有著重要意義。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，通過虛構(gòu)收入、將費(fèi)用不合理的資本化等方式來提高公司利潤水平的現(xiàn)象并不少見，因此在會(huì)計(jì)司法鑒定時(shí)，合理確定收入和費(fèi)用是檢查利潤是否正確的重要手段之一。

3、報(bào)表之間的勾稽關(guān)系在會(huì)計(jì)司法鑒定中的應(yīng)用

資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表作為三大財(cái)務(wù)報(bào)表，它們之間的勾稽關(guān)系往往成為會(huì)計(jì)司法活動(dòng)審查的重點(diǎn)。比如：可以根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊金額，復(fù)核、匡算利潤表中“管理費(fèi)用—折舊費(fèi)”的合理性；根據(jù)利潤表中“主營業(yè)務(wù)成本”、現(xiàn)金流量表中“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”、資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)付賬款”等項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系，復(fù)核相關(guān)數(shù)據(jù)的合理性，等等。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料是會(huì)計(jì)司法鑒定得以開展的物質(zhì)基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)是以原始憑證為依據(jù)，通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等環(huán)節(jié)，對(duì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)加以核算和監(jiān)督的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。由此可知，會(huì)計(jì)活動(dòng)的主要成果都將會(huì)以物質(zhì)化的形式體現(xiàn)出來，比如記賬憑證、賬簿、報(bào)表等。會(huì)計(jì)活動(dòng)有其既定的準(zhǔn)則和方法，如果出于獲取不當(dāng)利益的目的而在會(huì)計(jì)活動(dòng)中弄虛作假，則必然會(huì)在相關(guān)賬務(wù)資料中體現(xiàn)出來，而正是這些隱藏著“蛛絲馬跡”的賬務(wù)資料便成了會(huì)計(jì)司法鑒定的客觀對(duì)象，也即物質(zhì)基礎(chǔ)。

（三）財(cái)務(wù)關(guān)系的穩(wěn)定性為會(huì)計(jì)司法鑒定的開展提供了可能

所謂財(cái)務(wù)關(guān)系是指社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織在財(cái)務(wù)活動(dòng)中與有關(guān)各方所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，如應(yīng)收應(yīng)付關(guān)系、利潤分配關(guān)系等等。財(cái)務(wù)關(guān)系的穩(wěn)定性主要表現(xiàn)為：財(cái)務(wù)主體的穩(wěn)定性、財(cái)務(wù)內(nèi)容的穩(wěn)定性、財(cái)務(wù)制度的穩(wěn)定性等等。財(cái)務(wù)關(guān)系的穩(wěn)定性，為會(huì)計(jì)司法鑒定人員收集會(huì)計(jì)資料證據(jù)、查明案件事實(shí)真相提供了客觀條件。會(huì)計(jì)司法鑒定人員可以根據(jù)已知的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，揭示該財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料所關(guān)聯(lián)的財(cái)務(wù)關(guān)系與財(cái)務(wù)內(nèi)容，進(jìn)而查找到案件所涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)，判斷其真實(shí)性與合理性。

二、會(huì)計(jì)司法鑒定的審計(jì)學(xué)基礎(chǔ)

審計(jì)學(xué)作為一門相對(duì)成熟的學(xué)科，其發(fā)展歷史比會(huì)計(jì)司法鑒定要早很多。關(guān)于審計(jì)的起源一般認(rèn)為是在西周時(shí)期，據(jù)《周禮》記載，西周已經(jīng)設(shè)立宰夫一職，從事財(cái)政經(jīng)濟(jì)監(jiān)察工作，其性質(zhì)相當(dāng)于現(xiàn)在的審計(jì)。①戰(zhàn)國時(shí)期開始制定并實(shí)行統(tǒng)一的審計(jì)制度，即“上計(jì)制度”。②新中國成立后，1982年憲法規(guī)定了實(shí)施審計(jì)監(jiān)督制度，全國各級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)相繼建立，審計(jì)在我國的發(fā)展也日益完善。

作為檢查驗(yàn)證會(huì)計(jì)活動(dòng)成果的一種活動(dòng)，會(huì)計(jì)司法鑒定與審計(jì)具備很多相同點(diǎn)，比如，二者都涉及到對(duì)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表的檢查驗(yàn)證；二者都是對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督，活動(dòng)目的具有一致性；二者的部分工作方法相同；二者都以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作為技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)等。由于審計(jì)理論與實(shí)踐在我國發(fā)展均比會(huì)計(jì)司法鑒定較為成熟，因此，會(huì)計(jì)司法鑒定的發(fā)展也是在借鑒審計(jì)的相關(guān)原理的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。具體而言，會(huì)計(jì)司法鑒定的審計(jì)基礎(chǔ)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）會(huì)計(jì)司法鑒定的程序借鑒了審計(jì)程序

一般而言，審計(jì)的具體流程如下：（1）審計(jì)準(zhǔn)備階段。包括了解被審計(jì)單位的基本情況、簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書、初步執(zhí)行分析性復(fù)核、初步評(píng)估重要水平。（2）審計(jì)實(shí)施階段。包括進(jìn)駐被審計(jì)單位、檢查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度、審查會(huì)計(jì)報(bào)表及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、收集審計(jì)證據(jù)。（3）審計(jì)終結(jié)階段。包括整理、評(píng)價(jià)審計(jì)過程收到的審計(jì)證據(jù)、復(fù)核審計(jì)工作底稿、編寫審計(jì)報(bào)告、提出管理建議書。

會(huì)計(jì)司法鑒定的鑒定流程也相應(yīng)借鑒了審計(jì)流程，大致也分為三個(gè)階段：鑒定準(zhǔn)備階段、鑒定實(shí)施階段、鑒定終結(jié)階段。具體流程如下：（1）鑒定準(zhǔn)備階段。包括了解涉案單位的基本情況、對(duì)提供的檢材加以檢查、決定是否受理。（2）鑒定實(shí)施階段。包括對(duì)確定分析項(xiàng)目涉及的檢材進(jìn)行分析、判斷；通過對(duì)檢驗(yàn)結(jié)果進(jìn)行鑒別分析，提出鑒別分析意見；對(duì)各個(gè)檢驗(yàn)分析項(xiàng)目進(jìn)行論證，匯總形成鑒定意見。（3）鑒定終結(jié)階段。包括復(fù)核司法會(huì)計(jì)鑒定意見、制作司法會(huì)計(jì)鑒定意見書、鑒定收尾工作（材料歸檔、制作出庭文件等）。

（二）會(huì)計(jì)司法鑒定方法大量借鑒了審計(jì)的方法和技巧

審計(jì)活動(dòng)的主要內(nèi)容可大致分為兩大部分：對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)資料的審查以及對(duì)實(shí)物的審查。因此，審計(jì)的技術(shù)方法也一般由兩大部分構(gòu)成：審查書面資料的方法和證實(shí)客觀事物的方法。

1、審查書面資料的方法主要是指對(duì)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、合理性、以及有無錯(cuò)弊進(jìn)行審查的方法，該方法是審計(jì)中最基本，也是國內(nèi)外都普遍采用的技術(shù)方法，主要包括：審閱法、核對(duì)法、查詢法、比較法和分析法。

會(huì)計(jì)司法鑒定中，對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)資料的審查是鑒定程序的必要環(huán)節(jié)，而司法會(huì)計(jì)和審計(jì)的物質(zhì)載體均為會(huì)計(jì)資料，這些會(huì)計(jì)資料又都是基于相同會(huì)計(jì)原理和方法的基礎(chǔ)上生成的，所以，會(huì)計(jì)司法鑒定中對(duì)會(huì)計(jì)資料的審查方法與審計(jì)方法在本質(zhì)上是一致的。這也使得會(huì)計(jì)司法鑒定得以借鑒審計(jì)中審查書面資料的相關(guān)方法以完成審查目的。

2、證實(shí)客觀事物的方法，③是指審計(jì)人員為了查明和落實(shí)客觀事物的數(shù)量、價(jià)值、存放地點(diǎn)、所有權(quán)、形態(tài)和性質(zhì)是否與書面資料記載相一致，而采取的檢查驗(yàn)證方法。具體包括：盤存法、調(diào)節(jié)法、觀察法和鑒定法。

在會(huì)計(jì)司法鑒定種中，對(duì)于一些特定案件，如貪污受賄、挪用公款、職務(wù)侵占等，均需要對(duì)客觀事物進(jìn)行查驗(yàn)，以確定具體涉案數(shù)額。此時(shí)，審計(jì)中的盤存法、調(diào)節(jié)法等均可以在會(huì)計(jì)司法鑒定活動(dòng)中完成這一活動(dòng)目的。因此，在會(huì)計(jì)司法鑒定實(shí)務(wù)中，這些審計(jì)的查驗(yàn)方法往往成為會(huì)計(jì)鑒定的常用手段。

三、會(huì)計(jì)司法鑒定的法學(xué)基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)司法鑒定的法學(xué)基礎(chǔ)，主要體現(xiàn)在其實(shí)踐當(dāng)中：會(huì)計(jì)司法鑒定需要在訴訟活動(dòng)中啟動(dòng)；會(huì)計(jì)司法鑒定所涉及的財(cái)務(wù)證據(jù)資料，需要在偵查活動(dòng)中取得；在完成會(huì)計(jì)司法鑒定后，司法會(huì)計(jì)鑒定人需要出庭參與鑒定意見的質(zhì)證環(huán)節(jié)；司法會(huì)計(jì)鑒定意見的出具要符合證據(jù)法的相關(guān)規(guī)則等等。因此，會(huì)計(jì)司法鑒定需要充足的法學(xué)理論來支撐整個(gè)鑒定活動(dòng)的規(guī)范實(shí)施。具體而言，會(huì)計(jì)司法鑒定的法學(xué)基礎(chǔ)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）證據(jù)法學(xué)基礎(chǔ)

司法會(huì)計(jì)鑒定意見作為法定的證據(jù)種類之一，其必然受到證據(jù)法的制約。會(huì)計(jì)司法鑒定從最初的取證、查證，到鑒定意見的質(zhì)證、認(rèn)證以及最后的采證，都必須符合證據(jù)相關(guān)規(guī)則。由于會(huì)計(jì)司法鑒定意見的證據(jù)屬性，使得該鑒定意見具備訴訟價(jià)值。例如在實(shí)務(wù)中，事后被人為調(diào)整的會(huì)計(jì)賬簿，其本身并不能作為證據(jù)發(fā)揮證明作用，只有通過會(huì)計(jì)司法鑒定，肯定其與案件的客觀聯(lián)系，從而得以證明案件事實(shí)。因此，以提交訴訟證據(jù)為核心的會(huì)計(jì)司法鑒定活動(dòng)，必然以證據(jù)法學(xué)作為其重要的理論基礎(chǔ)。

（二）訴訟法學(xué)基礎(chǔ)

無論是刑事訴訟活動(dòng)、民事訴訟活動(dòng)、亦或是行政訴訟活動(dòng)，只要案件涉及到財(cái)務(wù)專門性問題，就需要司法會(huì)計(jì)活動(dòng)。會(huì)計(jì)司法鑒定一經(jīng)人民法院決定啟動(dòng)，其便貫穿于訴訟活動(dòng)的始終。因此，會(huì)計(jì)司法鑒定的開展必定受到訴訟法的約束。如，會(huì)計(jì)司法鑒定活動(dòng)受到訴訟法中回避制度的制約：凡與案件當(dāng)事人或案件有利害關(guān)系的司法會(huì)計(jì)鑒定人員不得參與司法鑒定活動(dòng)；會(huì)計(jì)司法鑒定人的法律地位要受到訴訟法的相關(guān)約束；會(huì)計(jì)司法鑒定的期間必須符合訴訟法規(guī)定的相關(guān)期限等等。因此，只有在訴訟法理論規(guī)制的基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)司法鑒定才能夠更好的服務(wù)于司法訴訟活動(dòng)。

（三）民法、商法學(xué)基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)司法鑒定的業(yè)務(wù)種類繁多，社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的各個(gè)領(lǐng)域都有可能出現(xiàn)資金往來或資金賠付問題。例如，實(shí)務(wù)中的稅收案件、合同糾紛案件、保險(xiǎn)賠償案件、公司非法募集資金、非法經(jīng)營獲利案件等等，這些案件的會(huì)計(jì)司法鑒定只有在掌握稅法、合同法、保險(xiǎn)法、公司法等基礎(chǔ)上才得以順利實(shí)施。而大多數(shù)經(jīng)濟(jì)糾紛案發(fā)生在平等主體之間，因此，對(duì)民法一般原理的掌握也十分必要。由此可見，民法、商法無疑是會(huì)計(jì)司法鑒定不可缺失的法學(xué)基礎(chǔ)。

綜上所述，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、法學(xué)構(gòu)成會(huì)計(jì)司法鑒定的三大理論基礎(chǔ)。只有正確把握好會(huì)計(jì)司法鑒定的理論基礎(chǔ)，司法會(huì)計(jì)才能更準(zhǔn)確的定位研究方向，從而完善學(xué)科體制。

注釋：

①郝莉莉.關(guān)于我國國家審計(jì)起源的探討.經(jīng)營管理者，2014年11（下）.

②所謂“上計(jì)”，就是地方官在年終后向國君呈送計(jì)簿，繳納賦稅，國君按其成績好壞分別給予獎(jiǎng)懲。由于戰(zhàn)國時(shí)代上計(jì)的唯一內(nèi)容就是賦稅收入（漢代增加了其他內(nèi)容，但仍以賦稅收入為主）。而計(jì)簿就是會(huì)計(jì)報(bào)告。所以上計(jì)是中央對(duì)地方官履行財(cái)務(wù)責(zé)任的一種監(jiān)督手段，是中國最早的審計(jì)制度。

③中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編.審計(jì)[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.

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（作者單位：華東政法大學(xué)）