陳廣濤

摘要會計司法鑒定作為一門多種學(xué)科相交叉的技術(shù)活動，其內(nèi)容涉及到會計學(xué)、審計學(xué)、偵查學(xué)、證據(jù)法學(xué)等多種知識理論，本文就會計司法鑒定的理論基礎(chǔ)展開相關(guān)探討，闡明會計司法鑒定的運作原理與機制。

關(guān)鍵詞會計司法鑒定會計審計法學(xué)

一、會計司法鑒定的會計學(xué)基礎(chǔ)

（一）會計學(xué)的相關(guān)準(zhǔn)則和原理構(gòu)成會計司法鑒定的科學(xué)依據(jù)

1、復(fù)式記賬原理在會計司法鑒定中的應(yīng)用

所謂復(fù)式記賬，就是對于每一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在兩個或兩個以上相互聯(lián)系的賬戶中進行登記的一種記賬方法。賬戶之間的應(yīng)借、應(yīng)貸關(guān)系為對應(yīng)關(guān)系，相關(guān)聯(lián)的兩個賬戶為對應(yīng)賬戶。這種記賬方法可以更加全面、系統(tǒng)地核算和監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟活動。然而在一些財務(wù)舞弊的案件中，涉案人員經(jīng)常會對所發(fā)生的經(jīng)濟活動在兩個不相對應(yīng)的賬戶中加以登記，以達到掩蓋真實業(yè)務(wù)活動的目的。在會計司法鑒定中，只要認真核對原始憑證和記賬憑證，核查賬戶之間的是否對應(yīng)，便可檢查出該筆賬務(wù)處理的準(zhǔn)確性。

2、會計恒等式在會計司法鑒定中的應(yīng)用

會計恒等式是指會計中各個要素在總額上必須相等的一個關(guān)系式，在實務(wù)中體現(xiàn)為資金流動的平衡關(guān)系，具體包括以下兩個等式：

①資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益

②利潤=收入-費用

等式一反映了資產(chǎn)的靜態(tài)平衡關(guān)系，它表示資產(chǎn)的兩個來源：所有者權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益（即負債）。資產(chǎn)和權(quán)益的恒等是編制資產(chǎn)負債表的重要依據(jù)。在經(jīng)濟活動中，部分企業(yè)往往通過虛增資產(chǎn)的方式來制造出企業(yè)經(jīng)濟實力雄厚的假象，這就需要司法會計技術(shù)人員具備辨別資產(chǎn)真?zhèn)巍⑹熘Y產(chǎn)構(gòu)成的能力。因此，在會計司法鑒定中，資產(chǎn)和權(quán)益的恒等關(guān)系是檢測賬務(wù)、報表是否正確的重要依據(jù)。

等式二反映的是資金運動的動態(tài)平衡關(guān)系，該等式是編制利潤表的重要依據(jù)。利潤表作為公司經(jīng)營狀況的晴雨表，對管理者、投資者而言有著重要意義。在經(jīng)濟活動中，通過虛構(gòu)收入、將費用不合理的資本化等方式來提高公司利潤水平的現(xiàn)象并不少見，因此在會計司法鑒定時，合理確定收入和費用是檢查利潤是否正確的重要手段之一。

3、報表之間的勾稽關(guān)系在會計司法鑒定中的應(yīng)用

資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表作為三大財務(wù)報表，它們之間的勾稽關(guān)系往往成為會計司法活動審查的重點。比如：可以根據(jù)資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)、累計折舊金額，復(fù)核、匡算利潤表中“管理費用—折舊費”的合理性；根據(jù)利潤表中“主營業(yè)務(wù)成本”、現(xiàn)金流量表中“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”、資產(chǎn)負債表中“應(yīng)付賬款”等項目之間的勾稽關(guān)系，復(fù)核相關(guān)數(shù)據(jù)的合理性，等等。

（二）財務(wù)會計資料是會計司法鑒定得以開展的物質(zhì)基礎(chǔ)

會計是以原始憑證為依據(jù)，通過確認、計量、記錄、報告等環(huán)節(jié)，對單位的經(jīng)濟活動加以核算和監(jiān)督的經(jīng)濟管理活動。由此可知，會計活動的主要成果都將會以物質(zhì)化的形式體現(xiàn)出來，比如記賬憑證、賬簿、報表等。會計活動有其既定的準(zhǔn)則和方法，如果出于獲取不當(dāng)利益的目的而在會計活動中弄虛作假，則必然會在相關(guān)賬務(wù)資料中體現(xiàn)出來，而正是這些隱藏著“蛛絲馬跡”的賬務(wù)資料便成了會計司法鑒定的客觀對象，也即物質(zhì)基礎(chǔ)。

（三）財務(wù)關(guān)系的穩(wěn)定性為會計司法鑒定的開展提供了可能

所謂財務(wù)關(guān)系是指社會經(jīng)濟組織在財務(wù)活動中與有關(guān)各方所發(fā)生的經(jīng)濟利益關(guān)系，如應(yīng)收應(yīng)付關(guān)系、利潤分配關(guān)系等等。財務(wù)關(guān)系的穩(wěn)定性主要表現(xiàn)為：財務(wù)主體的穩(wěn)定性、財務(wù)內(nèi)容的穩(wěn)定性、財務(wù)制度的穩(wěn)定性等等。財務(wù)關(guān)系的穩(wěn)定性，為會計司法鑒定人員收集會計資料證據(jù)、查明案件事實真相提供了客觀條件。會計司法鑒定人員可以根據(jù)已知的財務(wù)會計資料，揭示該財務(wù)會計資料所關(guān)聯(lián)的財務(wù)關(guān)系與財務(wù)內(nèi)容，進而查找到案件所涉及的財務(wù)會計事實，判斷其真實性與合理性。

二、會計司法鑒定的審計學(xué)基礎(chǔ)

審計學(xué)作為一門相對成熟的學(xué)科，其發(fā)展歷史比會計司法鑒定要早很多。關(guān)于審計的起源一般認為是在西周時期，據(jù)《周禮》記載，西周已經(jīng)設(shè)立宰夫一職，從事財政經(jīng)濟監(jiān)察工作，其性質(zhì)相當(dāng)于現(xiàn)在的審計。①戰(zhàn)國時期開始制定并實行統(tǒng)一的審計制度，即“上計制度”。②新中國成立后，1982年憲法規(guī)定了實施審計監(jiān)督制度，全國各級審計機構(gòu)相繼建立，審計在我國的發(fā)展也日益完善。

作為檢查驗證會計活動成果的一種活動，會計司法鑒定與審計具備很多相同點，比如，二者都涉及到對會計憑證、會計賬簿、會計報表的檢查驗證；二者都是對會計工作的監(jiān)督，活動目的具有一致性；二者的部分工作方法相同；二者都以財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)作為技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)等。由于審計理論與實踐在我國發(fā)展均比會計司法鑒定較為成熟，因此，會計司法鑒定的發(fā)展也是在借鑒審計的相關(guān)原理的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。具體而言，會計司法鑒定的審計基礎(chǔ)主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）會計司法鑒定的程序借鑒了審計程序

一般而言，審計的具體流程如下：（1）審計準(zhǔn)備階段。包括了解被審計單位的基本情況、簽訂審計業(yè)務(wù)約定書、初步執(zhí)行分析性復(fù)核、初步評估重要水平。（2）審計實施階段。包括進駐被審計單位、檢查和評價內(nèi)部控制制度、審查會計報表及其所反映的經(jīng)濟活動、收集審計證據(jù)。（3）審計終結(jié)階段。包括整理、評價審計過程收到的審計證據(jù)、復(fù)核審計工作底稿、編寫審計報告、提出管理建議書。

會計司法鑒定的鑒定流程也相應(yīng)借鑒了審計流程，大致也分為三個階段：鑒定準(zhǔn)備階段、鑒定實施階段、鑒定終結(jié)階段。具體流程如下：（1）鑒定準(zhǔn)備階段。包括了解涉案單位的基本情況、對提供的檢材加以檢查、決定是否受理。（2）鑒定實施階段。包括對確定分析項目涉及的檢材進行分析、判斷；通過對檢驗結(jié)果進行鑒別分析，提出鑒別分析意見；對各個檢驗分析項目進行論證，匯總形成鑒定意見。（3）鑒定終結(jié)階段。包括復(fù)核司法會計鑒定意見、制作司法會計鑒定意見書、鑒定收尾工作（材料歸檔、制作出庭文件等）。

（二）會計司法鑒定方法大量借鑒了審計的方法和技巧

審計活動的主要內(nèi)容可大致分為兩大部分：對經(jīng)濟活動相關(guān)資料的審查以及對實物的審查。因此，審計的技術(shù)方法也一般由兩大部分構(gòu)成：審查書面資料的方法和證實客觀事物的方法。

1、審查書面資料的方法主要是指對會計憑證、會計賬簿、會計報表的真實性、合理性、以及有無錯弊進行審查的方法，該方法是審計中最基本，也是國內(nèi)外都普遍采用的技術(shù)方法，主要包括：審閱法、核對法、查詢法、比較法和分析法。

會計司法鑒定中，對相關(guān)會計資料的審查是鑒定程序的必要環(huán)節(jié)，而司法會計和審計的物質(zhì)載體均為會計資料，這些會計資料又都是基于相同會計原理和方法的基礎(chǔ)上生成的，所以，會計司法鑒定中對會計資料的審查方法與審計方法在本質(zhì)上是一致的。這也使得會計司法鑒定得以借鑒審計中審查書面資料的相關(guān)方法以完成審查目的。

2、證實客觀事物的方法，③是指審計人員為了查明和落實客觀事物的數(shù)量、價值、存放地點、所有權(quán)、形態(tài)和性質(zhì)是否與書面資料記載相一致，而采取的檢查驗證方法。具體包括：盤存法、調(diào)節(jié)法、觀察法和鑒定法。

在會計司法鑒定種中，對于一些特定案件，如貪污受賄、挪用公款、職務(wù)侵占等，均需要對客觀事物進行查驗，以確定具體涉案數(shù)額。此時，審計中的盤存法、調(diào)節(jié)法等均可以在會計司法鑒定活動中完成這一活動目的。因此，在會計司法鑒定實務(wù)中，這些審計的查驗方法往往成為會計鑒定的常用手段。

三、會計司法鑒定的法學(xué)基礎(chǔ)

會計司法鑒定的法學(xué)基礎(chǔ)，主要體現(xiàn)在其實踐當(dāng)中：會計司法鑒定需要在訴訟活動中啟動；會計司法鑒定所涉及的財務(wù)證據(jù)資料，需要在偵查活動中取得；在完成會計司法鑒定后，司法會計鑒定人需要出庭參與鑒定意見的質(zhì)證環(huán)節(jié)；司法會計鑒定意見的出具要符合證據(jù)法的相關(guān)規(guī)則等等。因此，會計司法鑒定需要充足的法學(xué)理論來支撐整個鑒定活動的規(guī)范實施。具體而言，會計司法鑒定的法學(xué)基礎(chǔ)主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）證據(jù)法學(xué)基礎(chǔ)

司法會計鑒定意見作為法定的證據(jù)種類之一，其必然受到證據(jù)法的制約。會計司法鑒定從最初的取證、查證，到鑒定意見的質(zhì)證、認證以及最后的采證，都必須符合證據(jù)相關(guān)規(guī)則。由于會計司法鑒定意見的證據(jù)屬性，使得該鑒定意見具備訴訟價值。例如在實務(wù)中，事后被人為調(diào)整的會計賬簿，其本身并不能作為證據(jù)發(fā)揮證明作用，只有通過會計司法鑒定，肯定其與案件的客觀聯(lián)系，從而得以證明案件事實。因此，以提交訴訟證據(jù)為核心的會計司法鑒定活動，必然以證據(jù)法學(xué)作為其重要的理論基礎(chǔ)。

（二）訴訟法學(xué)基礎(chǔ)

無論是刑事訴訟活動、民事訴訟活動、亦或是行政訴訟活動，只要案件涉及到財務(wù)專門性問題，就需要司法會計活動。會計司法鑒定一經(jīng)人民法院決定啟動，其便貫穿于訴訟活動的始終。因此，會計司法鑒定的開展必定受到訴訟法的約束。如，會計司法鑒定活動受到訴訟法中回避制度的制約：凡與案件當(dāng)事人或案件有利害關(guān)系的司法會計鑒定人員不得參與司法鑒定活動；會計司法鑒定人的法律地位要受到訴訟法的相關(guān)約束；會計司法鑒定的期間必須符合訴訟法規(guī)定的相關(guān)期限等等。因此，只有在訴訟法理論規(guī)制的基礎(chǔ)上，會計司法鑒定才能夠更好的服務(wù)于司法訴訟活動。

（三）民法、商法學(xué)基礎(chǔ)

會計司法鑒定的業(yè)務(wù)種類繁多，社會經(jīng)濟活動中的各個領(lǐng)域都有可能出現(xiàn)資金往來或資金賠付問題。例如，實務(wù)中的稅收案件、合同糾紛案件、保險賠償案件、公司非法募集資金、非法經(jīng)營獲利案件等等，這些案件的會計司法鑒定只有在掌握稅法、合同法、保險法、公司法等基礎(chǔ)上才得以順利實施。而大多數(shù)經(jīng)濟糾紛案發(fā)生在平等主體之間，因此，對民法一般原理的掌握也十分必要。由此可見，民法、商法無疑是會計司法鑒定不可缺失的法學(xué)基礎(chǔ)。

綜上所述，筆者認為會計學(xué)、審計學(xué)、法學(xué)構(gòu)成會計司法鑒定的三大理論基礎(chǔ)。只有正確把握好會計司法鑒定的理論基礎(chǔ)，司法會計才能更準(zhǔn)確的定位研究方向，從而完善學(xué)科體制。

注釋：

①郝莉莉.關(guān)于我國國家審計起源的探討.經(jīng)營管理者，2014年11（下）.

②所謂“上計”，就是地方官在年終后向國君呈送計簿，繳納賦稅，國君按其成績好壞分別給予獎懲。由于戰(zhàn)國時代上計的唯一內(nèi)容就是賦稅收入（漢代增加了其他內(nèi)容，但仍以賦稅收入為主）。而計簿就是會計報告。所以上計是中央對地方官履行財務(wù)責(zé)任的一種監(jiān)督手段，是中國最早的審計制度。

③中國注冊會計師協(xié)會編.審計[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2013.

參考文獻：

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[5]杜志淳.司法鑒定概論[M].法律出版社，2010.

（作者單位：華東政法大學(xué)）