王利君 董黎明

一、引言

從“工業(yè)型經(jīng)濟(jì)”向“服務(wù)型經(jīng)濟(jì)”轉(zhuǎn)型是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)展的基本趨勢(shì)。2013年我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)GDP占比為46.1%，首次超越第二產(chǎn)業(yè)成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)。但盡管如此，我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)GDP占比與世界發(fā)達(dá)國(guó)家相比仍存在很大差距，第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展帶來(lái)的擴(kuò)大內(nèi)需、增加就業(yè)、促進(jìn)消費(fèi)等功能并沒(méi)有完全的顯現(xiàn)出來(lái)。因此，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和推動(dòng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型成為經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的重要議題之一。

稅收制度是影響產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型的重要因素之一，建立有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和轉(zhuǎn)型的稅收制度是學(xué)術(shù)界關(guān)注的熱點(diǎn)。長(zhǎng)期以來(lái)，增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存對(duì)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展造成了嚴(yán)重的阻礙，其重復(fù)征稅的缺點(diǎn)不利于服務(wù)業(yè)的專業(yè)化分工，也導(dǎo)致了我國(guó)服務(wù)業(yè)出口在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)地位。管永昊、夏杰長(zhǎng)（2012）認(rèn)為增值稅擴(kuò)圍是發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的“杠桿”，是政府“有形的手”引導(dǎo)市場(chǎng)“無(wú)形的手”使各類資源和要素向服務(wù)業(yè)傾斜，以共同促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展。[1]田穎（2013）也認(rèn)為擴(kuò)圍可以優(yōu)化服務(wù)業(yè)行業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，促進(jìn)高端服務(wù)業(yè)以及生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的發(fā)展。在實(shí)證分析方面，潘文軒（2012）利用投入產(chǎn)出表分析了擴(kuò)圍對(duì)于各服務(wù)行業(yè)的稅負(fù)變化，在短期內(nèi)雖然出現(xiàn)苦樂(lè)不均，但是全面擴(kuò)圍后，有利于減輕大部分服務(wù)行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)，總體稅負(fù)會(huì)出現(xiàn)下降。[2]唐登山、周全林（2012）將投入產(chǎn)出分析與數(shù)學(xué)測(cè)算相結(jié)合，得出增值稅擴(kuò)圍會(huì)減輕建筑業(yè)、住宿餐飲業(yè)等在內(nèi)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，卻會(huì)加重金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等的稅收負(fù)擔(dān)。另一方面，由于擴(kuò)圍涉及面廣，對(duì)不同產(chǎn)業(yè)效應(yīng)不一，在增值稅擴(kuò)圍的制度設(shè)計(jì)也成為爭(zhēng)論的熱點(diǎn)之一。童錦治（2001）認(rèn)為增值稅擴(kuò)圍應(yīng)先從交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)開(kāi)始，逐步擴(kuò)大到廣告、租賃、倉(cāng)儲(chǔ)、代理等行業(yè)，最終取消營(yíng)業(yè)稅，但需適當(dāng)保留增值稅的免稅區(qū)域。趙麗萍（2010）則提出另一種思路，認(rèn)為先從金融保險(xiǎn)業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)開(kāi)始，對(duì)于房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)，由于需要政府管控，貿(mào)然擴(kuò)圍可能導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)“逆向引導(dǎo)”的后果。王金霞（2009）立足全局，提出三步走戰(zhàn)略，首先將交通運(yùn)輸業(yè)和倉(cāng)儲(chǔ)保管物流業(yè)納入增值稅征稅范圍，其次為建筑業(yè)，并可取消土地增值稅，最后一步就是全面拓展增值稅的征稅范圍。古建芹、劉大帥、張麗微（2012）也認(rèn)為要分步實(shí)施，首先為交通運(yùn)輸業(yè)，其次為建筑業(yè)和郵電通訊業(yè)，最后才是全面擴(kuò)圍。

綜上所述，學(xué)界關(guān)于“營(yíng)改增”對(duì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的影響多局限于定性研究，運(yùn)用計(jì)量模型實(shí)證分析的并不多見(jiàn)，影響其結(jié)論準(zhǔn)確性；并且在制度設(shè)計(jì)中往往關(guān)注某一行業(yè)或產(chǎn)業(yè)稅負(fù)水平的變化上，其實(shí)“營(yíng)改增”帶來(lái)的減稅效應(yīng)是立足與所有行業(yè)和部門，而改革的目標(biāo)指向應(yīng)是建立規(guī)范的消費(fèi)型增值稅制度，所以本文宏觀地設(shè)計(jì)了“營(yíng)改增”的路徑選擇，而不拘泥于某一部門和行業(yè)。

二、營(yíng)改增實(shí)施概況及產(chǎn)業(yè)效應(yīng)實(shí)證分析

（一）營(yíng)改增進(jìn)程

2010年10月中共十七屆五中全會(huì)提出了“加快財(cái)稅體制改革，擴(kuò)大增值稅征收范圍”的構(gòu)想。2012年初我國(guó)即開(kāi)始了在上海的營(yíng)改增改革，選擇了交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為試點(diǎn)行業(yè)。在2012年9月1日至2012年12月期間，我國(guó)又將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到北京、江蘇、安徽、福建、廣東、浙江、湖北、天津等省市。2013年，試點(diǎn)范圍覆蓋全國(guó)，地區(qū)擴(kuò)圍全面結(jié)束，同時(shí)將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行納入了試點(diǎn)行業(yè)。2014年1月1日，鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)也進(jìn)入改革行列。目前，營(yíng)改增已經(jīng)全面鋪開(kāi)，包含的行業(yè)和稅率如表1所列：

表1 營(yíng)改增試點(diǎn)行業(yè)及稅率

總體上看，營(yíng)改增自實(shí)施以來(lái)，取得了優(yōu)異的成績(jī)，試點(diǎn)行業(yè)減稅效果明顯，不僅促進(jìn)了我國(guó)服務(wù)業(yè)的發(fā)展，對(duì)于我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型都存在推動(dòng)作用，并間接達(dá)到了優(yōu)化稅制的作用。

（二）基于VAR模型的產(chǎn)業(yè)效應(yīng)分析

通過(guò)以上的簡(jiǎn)單介紹，我國(guó)營(yíng)改增改革已經(jīng)進(jìn)入到一定階段并取得了不錯(cuò)的成績(jī)，筆者在此利用相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，基于VAR模型、脈沖響應(yīng)函數(shù)和方差分解的方法從實(shí)證方面來(lái)論證增值稅對(duì)于產(chǎn)業(yè)的發(fā)展的促進(jìn)作用，營(yíng)改增是我國(guó)促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和優(yōu)化的正確決策。

1.VAR模型的構(gòu)建

向量自回歸模型是1980年Sims引入到經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一種經(jīng)典的非結(jié)構(gòu)化模型，基于數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)性質(zhì)構(gòu)建，將系統(tǒng)中的每一個(gè)內(nèi)生變量都作為系統(tǒng)中所有內(nèi)生變量滯后值的函數(shù)，從而將單變量自回歸模型推廣到多元時(shí)間序列變量組成的模型。VAR(p)模型的數(shù)學(xué)表達(dá)式是:，或者

在構(gòu)建VAR模型之前需要先檢驗(yàn)時(shí)間序列的穩(wěn)定性以及模型的穩(wěn)定性，才能確保建立的模式是穩(wěn)定的，后續(xù)的脈沖響應(yīng)函數(shù)和方差分解的結(jié)果為有效的。

（1）數(shù)據(jù)選取

由于本文要分別分析增值稅和營(yíng)業(yè)稅對(duì)第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的影響，因此需要構(gòu)建兩個(gè)VAR模型。研究?jī)啥悓?duì)第二產(chǎn)業(yè)影響時(shí)，自變量為增值稅稅額（VAT）和營(yíng)業(yè)稅稅額（ying），因變量為第二產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值（second）；研究?jī)啥悓?duì)第三產(chǎn)業(yè)影響時(shí)，自變量不變，因變量為第三產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值（third）。結(jié)合我國(guó)實(shí)際，由于在94稅改之后我國(guó)才建立起規(guī)范的增值稅制度，因此筆者僅選取了1994-2013年的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，并利用當(dāng)年的CPI指數(shù)（1994=100）進(jìn)行平減，然后通過(guò)對(duì)數(shù)處理來(lái)消除變量的異方差性。

（2）平穩(wěn)性檢驗(yàn)

在構(gòu)建模型之前需要先進(jìn)行模型的平穩(wěn)性檢驗(yàn)和協(xié)整檢驗(yàn)。模型的平穩(wěn)性檢驗(yàn)通常采用ADF檢驗(yàn)法，本文通過(guò)該種方法得到的檢驗(yàn)結(jié)果如表2所列：

表2 各變量ADF檢驗(yàn)結(jié)果

通過(guò)檢驗(yàn)可知，變量都是同階單整，滿足協(xié)整檢驗(yàn)的條件。本文利用Johansen極大似然估計(jì)法進(jìn)行協(xié)整檢驗(yàn)的結(jié)果分別如表3、表4所列：

表3 第二產(chǎn)業(yè)VAR模型協(xié)整檢驗(yàn)結(jié)果

表4 第三產(chǎn)業(yè)VAR模型協(xié)整檢驗(yàn)結(jié)果

從以上結(jié)果可知，第二產(chǎn)業(yè)VAR模型和第三產(chǎn)業(yè)VAR模型都至少存在兩個(gè)協(xié)整向量，均符合VAR模型構(gòu)建的條件。

（3）VAR 模型的構(gòu)建

在構(gòu)建VAR模型之前需要正確確定滯后階數(shù)p，然后才能確定建立模型的具體形式。利用eviews6.0中滯后長(zhǎng)度標(biāo)準(zhǔn)（Lag Length Criteria）進(jìn)行分析，依據(jù)LR統(tǒng)計(jì)量、AIC和SC信息準(zhǔn)則，確定最優(yōu)的滯后階數(shù)為1，因此第二產(chǎn)業(yè)VAR模型確定建立一期滯后的VAR模型。確立了模型滯后期之后，對(duì)模型的平穩(wěn)性進(jìn)行檢驗(yàn)，得出結(jié)果如圖1、表5所示：

圖1 第二產(chǎn)業(yè)VAR單位根檢驗(yàn)圖

表5 第二產(chǎn)業(yè)VAR單位根檢驗(yàn)結(jié)果

以上表格和圖形很直觀的告訴了我們，三個(gè)單位根都落在了單位根內(nèi)，即建立的第二產(chǎn)業(yè)VAR模型為穩(wěn)定的，具體的估計(jì)結(jié)果為：

三個(gè)方程的擬合優(yōu)度分別為：

同理，確定第三產(chǎn)業(yè)VAR模型的最優(yōu)滯后階數(shù)為2，模型穩(wěn)定性檢驗(yàn)結(jié)果如圖2、表6所示：

圖2 第三產(chǎn)業(yè)VAR單位根檢驗(yàn)圖

表6 第三產(chǎn)業(yè)VAR單位根檢驗(yàn)結(jié)果

利用相關(guān)軟件構(gòu)建的第三產(chǎn)業(yè)VAR模型如下：

三個(gè)方程的擬合優(yōu)度分別為：

2.脈沖響應(yīng)函數(shù)

（1）第二產(chǎn)業(yè)VAR模型脈沖響應(yīng)函數(shù)分析

脈沖響應(yīng)函數(shù)是指在擾動(dòng)項(xiàng)上加一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)差大小的沖擊，通過(guò)變量之間的動(dòng)態(tài)聯(lián)系來(lái)研究該沖擊對(duì)變量當(dāng)前值和未來(lái)值的影響，但一次只追蹤系統(tǒng)對(duì)一個(gè)內(nèi)生變量的沖擊效果。利用eviews軟件分析得出的脈沖響應(yīng)函數(shù)圖形如圖3所示：

圖3 第二產(chǎn)業(yè)VAR脈沖響應(yīng)函數(shù)結(jié)果

從以上圖形可以看出，第二產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值對(duì)增值稅的沖擊表現(xiàn)出正向態(tài)勢(shì)，首先迅速上升，在第七期達(dá)到峰頂，隨后開(kāi)始下降，在第十三期左右達(dá)到平穩(wěn)。第二產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值對(duì)營(yíng)業(yè)稅的沖擊也表現(xiàn)出正向態(tài)勢(shì)，先上升，在第九期達(dá)到峰頂，然后下降，在第十五期停止下降，小幅波動(dòng)后趨于平穩(wěn)。從兩張圖的對(duì)比看，增值稅的促進(jìn)作用較營(yíng)業(yè)稅更強(qiáng)。

（2）第三產(chǎn)業(yè)VAR模型脈沖響應(yīng)函數(shù)分析

與第二產(chǎn)業(yè)相關(guān)處理一樣，得到的第三產(chǎn)業(yè)脈沖響應(yīng)函數(shù)圖形如圖4所示：

圖4 第三產(chǎn)業(yè)VAR脈沖響應(yīng)函數(shù)結(jié)果

從以上圖形可以看出，第三產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值對(duì)增值稅的沖擊也表現(xiàn)出正向態(tài)勢(shì)，先平穩(wěn)上升，第十期達(dá)到峰頂，然后開(kāi)始下降，但幅度不大，在第三十期左右達(dá)到平穩(wěn)。第三產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值對(duì)營(yíng)業(yè)稅的沖擊反應(yīng)波動(dòng)較大，滯后兩期后表現(xiàn)出正向態(tài)勢(shì)，但是在第五期開(kāi)始下降，第七期轉(zhuǎn)化為負(fù)，直到第九期達(dá)到最低點(diǎn)，隨后慢慢趨向于零，但長(zhǎng)期效應(yīng)仍然為負(fù)。

3.方差分解

（1）第二產(chǎn)業(yè)VAR模型方差分解

方差分解是將系統(tǒng)的預(yù)測(cè)均方誤差分解為系統(tǒng)中各個(gè)變量沖擊的貢獻(xiàn)，通過(guò)分析方差貢獻(xiàn)度的大小，以考察模型中每一個(gè)變量沖擊的重要屬性。利用相關(guān)軟件分析得出第二產(chǎn)業(yè)VAR模型方差分解結(jié)果如圖5、表 7所示：

圖5 第二產(chǎn)業(yè)VAR模型方差分解

表7 第二產(chǎn)業(yè)VAR模型方差分解結(jié)果

Period S.E. LNSECOND LNVAT LNYING 8 0.184746 16.52359 63.86486 19.61155 9 0.190668 16.12202 62.01931 21.85866 10 0.195538 15.52061 60.94119 23.53820 11 0.200028 14.86667 60.41562 24.71772 12 0.204581 14.24027 60.26564 25.49409 13 0.209459 13.67120 60.35648 25.97233 14 0.214763 13.16857 60.58274 26.24869 15 0.220451 12.73930 60.85707 26.40363 16 0.226374 12.38937 61.10964 26.50099 17 0.232341 12.11717 61.29501 26.58782 18 0.238178 11.91014 61.39647 26.69340 19 0.243766 11.74820 61.42227 26.82953 20 0.249057 11.61076 61.39546 26.99378 21 0.254057 11.48225 61.34270 27.17505 22 0.258812 11.35416 61.28634 27.35950 23 0.263381 11.22404 61.24098 27.53497 24 0.267826 11.09324 61.21340 27.69336 25 0.272194 10.96476 61.20419 27.83105 26 0.276518 10.84176 61.21002 27.94822 27 0.280813 10.72675 61.22564 28.04760 28 0.285082 10.62123 61.24558 28.13319 29 0.289315 10.52560 61.26523 28.20917 30 0.293501 10.43932 61.28149 28.27919

從以上圖表可以看出，第二產(chǎn)業(yè)對(duì)自身的貢獻(xiàn)率在長(zhǎng)期上僅有10%，增值稅的長(zhǎng)期貢獻(xiàn)率有60%，營(yíng)業(yè)稅則保持在30%左右，這表示增值稅對(duì)第二產(chǎn)業(yè)的發(fā)展具有重要的促進(jìn)作用。

（2）第三產(chǎn)業(yè)VAR模型方差分解結(jié)果同理，得到第三產(chǎn)業(yè)VAR模型的方差分解結(jié)果如圖6、表 8所示：

圖6 第三產(chǎn)業(yè)VAR方差分解圖

表8 第三產(chǎn)業(yè)VAR方差分解結(jié)果

Period S.E. LNTHIRD LNVAT LNYING 20 0.170510 36.45858 62.01834 1.523077 21 0.173117 36.37471 62.12470 1.500590 22 0.175516 36.29875 62.21959 1.481660 23 0.177728 36.23015 62.30454 1.465308 24 0.179772 36.16834 62.38091 1.450755 25 0.181664 36.11252 62.44987 1.437605 26 0.183415 36.06185 62.51242 1.425730 27 0.185036 36.01563 62.56928 1.415085 28 0.186539 35.97342 62.62099 1.405587 29 0.187931 35.93492 62.66799 1.397092 30 0.189224 35.89988 62.71069 1.389435

從以上表格和圖形可以看出，在長(zhǎng)期的分析中，第三產(chǎn)業(yè)對(duì)自身的貢獻(xiàn)率為35%，增值稅的貢獻(xiàn)率為60%，而營(yíng)業(yè)稅的貢獻(xiàn)微乎其微，長(zhǎng)期維持在5%以下。這表示第三產(chǎn)業(yè)長(zhǎng)期適用的營(yíng)業(yè)稅對(duì)其產(chǎn)業(yè)的發(fā)展并沒(méi)有做出太大的貢獻(xiàn)。

4.簡(jiǎn)短的結(jié)論和建議

通過(guò)運(yùn)用1994-2013的年度數(shù)據(jù)，筆者構(gòu)建了增值稅和營(yíng)業(yè)稅分別對(duì)第二產(chǎn)業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)的VAR模型，并進(jìn)行了脈沖響應(yīng)函數(shù)和方差分解的分析，得出增值稅和營(yíng)業(yè)稅對(duì)二、三產(chǎn)雖然都存在長(zhǎng)期的影響，但是增值稅對(duì)兩個(gè)產(chǎn)業(yè)的影響都為正，并且貢獻(xiàn)率都很大，保持在60%左右；營(yíng)業(yè)稅則不然，對(duì)第二產(chǎn)業(yè)影響為正，對(duì)第三產(chǎn)業(yè)卻為負(fù)效應(yīng)，并且對(duì)于兩個(gè)產(chǎn)業(yè)的貢獻(xiàn)率都很微弱。

從實(shí)證結(jié)果可以看出，增值稅取代營(yíng)業(yè)稅是有利于產(chǎn)業(yè)發(fā)展的決策，盡管營(yíng)業(yè)稅有一時(shí)的促進(jìn)作用，但更多的是阻礙效應(yīng)。在擴(kuò)圍之初，部分行業(yè)和企業(yè)可能會(huì)出現(xiàn)稅負(fù)加重的陣痛，行業(yè)原材料和固定資產(chǎn)投資較少導(dǎo)致的進(jìn)項(xiàng)抵扣不足可能是其主要原因，因此，在稅制設(shè)計(jì)中有必要考慮行業(yè)的特殊性，例如運(yùn)輸業(yè)、文化服務(wù)業(yè)等，有針對(duì)性地增加對(duì)人力資本投入的抵扣，以及通過(guò)稅收優(yōu)惠方式予以減稅。

三、營(yíng)改增存在的問(wèn)題

營(yíng)改增作為我國(guó)十八屆三中全會(huì)制定的正確決策，需要堅(jiān)持貫徹實(shí)施。但是在擴(kuò)圍進(jìn)程中也出現(xiàn)了一些不容忽視的問(wèn)題和障礙，主要表現(xiàn)在：

1.部分行業(yè)稅負(fù)不減反增

十八屆三中以來(lái)，我國(guó)政府就提出了穩(wěn)定稅負(fù)的目標(biāo)。在營(yíng)改增的過(guò)程中，大多數(shù)行業(yè)減稅效果明顯，但是仍有部分行業(yè)出現(xiàn)了稅負(fù)不減反增的現(xiàn)象，這與我國(guó)的政策目標(biāo)并不完全一致。究其原因，主要是由于服務(wù)業(yè)原材料和固定資產(chǎn)投資都較少，進(jìn)項(xiàng)抵扣不足。何太明利用2007年投入產(chǎn)出表和2008年中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒的相關(guān)數(shù)據(jù)分析測(cè)算了部分行業(yè)在擴(kuò)圍后的稅負(fù)變化，得出的結(jié)果如表9所列：

表9 部分服務(wù)業(yè)稅負(fù)變化率測(cè)算結(jié)果 ［3］ (單位:%)

從表格反映的情況來(lái)看，交通運(yùn)輸企業(yè)，包括鐵路運(yùn)輸業(yè)、道路運(yùn)輸業(yè)、城市公共運(yùn)輸業(yè)、水上運(yùn)輸業(yè)、管道運(yùn)輸業(yè)都出現(xiàn)了不同程度的稅負(fù)增加。裝卸和搬運(yùn)業(yè)以及租賃業(yè)稅負(fù)增加都相當(dāng)嚴(yán)重。在擴(kuò)圍之后，試點(diǎn)企業(yè)都要新增增值稅發(fā)票專用設(shè)備，支付接入聯(lián)網(wǎng)和長(zhǎng)期維護(hù)的費(fèi)用，增加專業(yè)人員，這也是一項(xiàng)不小的成本。

2.稅率檔次設(shè)置過(guò)多

我國(guó)營(yíng)業(yè)稅原先為三檔稅率，分別為3%、5%和20%；擴(kuò)圍之后，增值稅出現(xiàn)了五檔稅率，分別為17%、13%、11%、6%和4%，加上一檔征收率3%，還有一檔零稅率。這種對(duì)于不同行業(yè)適用不同稅率的設(shè)計(jì)破壞了增值稅制度的統(tǒng)一性和抵扣鏈條的連續(xù)性，同時(shí)也帶來(lái)了行業(yè)間的不公。行業(yè)間由于適用稅率的不同，抵扣率也不同，因此容易造成高征低扣、低征高扣等抵扣不充分的情況，不符合稅收公平的原則，難以發(fā)揮增值稅完全中性的作用，同時(shí)也為納稅人選擇性避稅也提供了條件。

3.納稅人劃分制度不科學(xué)

依據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小和會(huì)計(jì)核算制度是否健全的標(biāo)準(zhǔn)，增值稅納稅人被分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。增值稅的征收對(duì)于企業(yè)的要求很高，目前只有規(guī)模較大的企業(yè)才能符合稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求被納入增值稅稅控系統(tǒng)。我國(guó)大多數(shù)服務(wù)行業(yè)的納稅人都規(guī)模較小，只能作為小規(guī)模納稅人進(jìn)行管理。由于其不能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，因此其下游企業(yè)并不能獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣的憑證，即使取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的專用發(fā)票，也存在高征低扣現(xiàn)象，因此稅改之后小規(guī)模納稅人的業(yè)務(wù)活動(dòng)仍然受到很大限制，而以小規(guī)模納稅人為主體的服務(wù)業(yè)的發(fā)展則受到阻礙，并不利于我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和升級(jí)。并且從稅收中性的角度出發(fā)，將納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的做法造成了稅收的歧視與不公，一定程度上限制了增值稅稅收功能的發(fā)揮。

4.對(duì)地方財(cái)政的沖擊

地方財(cái)政收入減少問(wèn)題也在此次稅改過(guò)程中引起了廣泛的關(guān)注。改革以前，營(yíng)業(yè)稅是地方的主體稅種，增值稅為中央和地方共享稅種，分享比例為3:1。此次擴(kuò)圍之后，營(yíng)業(yè)稅被取代，這將對(duì)地方政府的財(cái)政收入帶來(lái)巨大沖擊。2011年我國(guó)全國(guó)增值稅收入總額為24267億元，消費(fèi)稅收入總額為6936億元，，兩稅合計(jì)31203億元，較2010年增加了4037.97億元。2011年地方財(cái)政分享增值稅6066.75億元，加上中央對(duì)地方的返還3783.30億元，地方政府分享兩稅總額為9850.05億元，較2010年增加了1146.33億元。2011年地方分享兩稅收入為9850.05億元，占當(dāng)年兩稅合計(jì)額31203億元的31.57%，與1994年的85.09%相比下降了53%;；地方分享的兩稅增量占兩稅總增量的比重為28.39%，與1995年的41%相比下降了12%。地方財(cái)政收入的減少不僅會(huì)影響地方政府提供公共物品和服務(wù)的能力，也會(huì)削弱地方對(duì)于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的引導(dǎo)力度。政府在鼓勵(lì)相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展時(shí)，不僅需要相關(guān)政策，比如提供一定的稅收優(yōu)惠或補(bǔ)貼，還需要建立該產(chǎn)業(yè)相關(guān)的公共設(shè)施，比如產(chǎn)業(yè)園等。地方政府財(cái)力減弱，相關(guān)的投入必將減少，對(duì)于該產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠和配套設(shè)施建設(shè)也將減少，產(chǎn)業(yè)的發(fā)展受到影響，政策效果不佳。同時(shí)，每個(gè)地區(qū)對(duì)營(yíng)業(yè)稅的依賴度不同，受到的沖擊力度也不一樣，那么對(duì)于產(chǎn)業(yè)發(fā)展，容易造成地區(qū)不均的狀況，擴(kuò)大我國(guó)的地區(qū)差異。

四、營(yíng)改增路徑設(shè)計(jì)

自12年試點(diǎn)以來(lái)，我國(guó)設(shè)計(jì)的營(yíng)改增路線為地區(qū)擴(kuò)圍和行業(yè)擴(kuò)圍兩個(gè)維度。2013年8月我國(guó)地區(qū)擴(kuò)圍全面完成，下一步擴(kuò)圍的改革模式不再是地區(qū)試點(diǎn)，而是分行業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)推開(kāi)，成熟一個(gè)行業(yè)就推進(jìn)一個(gè)行業(yè)。因此我國(guó)的擴(kuò)圍路徑是分布實(shí)施，先易后難，長(zhǎng)期改革的策略。

在營(yíng)改增進(jìn)一步實(shí)施的過(guò)程中，我們需要遵循相關(guān)的原則，才能不至于偏離正確的軌道，達(dá)到改革的目的。首先，營(yíng)改增的繼續(xù)推進(jìn)需要與稅制長(zhǎng)期調(diào)整的定位相協(xié)調(diào)。一個(gè)國(guó)家稅制體系中的所有稅種相互協(xié)調(diào)共同作用的合力共同反映了該國(guó)稅收制度的性質(zhì)，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)改革的方向是在兼顧效率的情況下更注重公平，因此接下來(lái)的政策設(shè)計(jì)應(yīng)在這個(gè)方向上不斷努力；其次，營(yíng)改增的繼續(xù)推進(jìn)應(yīng)有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。長(zhǎng)期持續(xù)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)需要建立在知識(shí)和技術(shù)不斷更新的基礎(chǔ)上，因此此次改革在政策的設(shè)計(jì)上應(yīng)更注重技術(shù)的更新和發(fā)展，促進(jìn)新興高新技術(shù)的發(fā)展；最后，營(yíng)改增的推進(jìn)需要不斷完善增值稅制度本身。目前我國(guó)增值稅改革的著力點(diǎn)是推動(dòng)現(xiàn)在的傳統(tǒng)型增值稅向現(xiàn)代型增值稅轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)增值稅制度的不斷完善。

基于這些基本原則，筆者在總結(jié)分析了以前研究成果的基礎(chǔ)上，立足于短期、中期和長(zhǎng)期三個(gè)維度，從產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的角度出發(fā)，闡述了一個(gè)新的路徑設(shè)計(jì)思路：

1.短期目標(biāo)：完善增值稅行業(yè)擴(kuò)圍

從最近期的目標(biāo)看，我國(guó)應(yīng)完成營(yíng)改增的行業(yè)全覆蓋。首先選擇與制造業(yè)存在緊密關(guān)系的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)和處于再生產(chǎn)的中間環(huán)節(jié)、與第二產(chǎn)業(yè)具有較高關(guān)聯(lián)度的產(chǎn)業(yè)進(jìn)行改革。這是因?yàn)檫@一類企業(yè)處于增值稅抵扣的中端，對(duì)其進(jìn)行改革可以減少抵扣鏈條的斷裂，確保增值稅功能的實(shí)現(xiàn)。其次，將農(nóng)業(yè)和處于產(chǎn)業(yè)鏈最終環(huán)節(jié)、主要為消費(fèi)者提供服務(wù)的生活性服務(wù)的行業(yè)納入試點(diǎn)范圍。這是農(nóng)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)大多規(guī)模小數(shù)量多，賬簿體系不完整，征管難度大，建議采取簡(jiǎn)易征收辦法以節(jié)約征稅成本。最后，對(duì)建筑業(yè)和金融保險(xiǎn)業(yè)征收增值稅。建筑業(yè)與上下游企業(yè)關(guān)聯(lián)緊密但較復(fù)雜，金融業(yè)由于自身的特殊性，以及金融管制和財(cái)政管理體制等多方面的限制，征管還存在諸多難題，因此筆者建議待時(shí)機(jī)成熟后再攻克這兩大行業(yè)。在擴(kuò)圍進(jìn)程中，對(duì)于一些雖存在征收增值稅的理論可行性但征管難度大、實(shí)踐操作性不強(qiáng)的稅收禁區(qū)應(yīng)暫緩征收增值稅，避免浪費(fèi)不必要的稅收成本和偷漏稅的現(xiàn)象的發(fā)生。

2.中期目標(biāo)：建立標(biāo)準(zhǔn)的消費(fèi)型增值稅制度

在擴(kuò)圍進(jìn)程中，除了增值稅征稅范圍的擴(kuò)大，稅率檔次也要適當(dāng)減少，減少差別稅率的使用，才能真正實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定稅負(fù)的作用，實(shí)現(xiàn)稅制的統(tǒng)一性。并且對(duì)于增值稅一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)可適當(dāng)降低，擴(kuò)大增值稅的覆蓋范圍，公平行業(yè)間稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)增值稅的中性效應(yīng)。對(duì)于稅收優(yōu)惠政策應(yīng)謹(jǐn)慎使用，由于營(yíng)改增所帶來(lái)的地區(qū)收入減少即可通過(guò)此類政策實(shí)現(xiàn)地區(qū)傾斜和行業(yè)誘導(dǎo)的作用，對(duì)于知識(shí)和技術(shù)型企業(yè)也當(dāng)有適當(dāng)?shù)膬?yōu)惠以引導(dǎo)資源的優(yōu)化配置。

標(biāo)準(zhǔn)增值稅制度的建立不僅需要完善本身的稅制要素，相關(guān)配套措施的建設(shè)也要同步進(jìn)行。借此次契機(jī)，中央可以將增值稅相關(guān)的法律制度進(jìn)行規(guī)范和完善，為營(yíng)改增和以后增值稅制度的確立和運(yùn)行提供更加堅(jiān)固的法律依據(jù)。關(guān)于中央和地方的分享比例，擴(kuò)圍之后也需重構(gòu)，轉(zhuǎn)移支付制度同步配套完善，地方主體稅種也要重建，才能保證地方的財(cái)政收入不因稅改而大幅度的減少。隨著稅改導(dǎo)致的國(guó)地稅職責(zé)變化引起的人員調(diào)動(dòng)也是擴(kuò)圍改革中需要進(jìn)行的一項(xiàng)大工程，需要在實(shí)踐中不斷摸索、循序漸進(jìn)、不斷完善。

3.長(zhǎng)期目標(biāo)：真正建立完善科學(xué)的稅制結(jié)構(gòu)

此次營(yíng)改增不僅規(guī)范了我國(guó)的增值稅制度設(shè)計(jì)，使我國(guó)向覆蓋廣泛、稅率合理的標(biāo)準(zhǔn)化增值稅制度上又邁進(jìn)了一步，還促進(jìn)了我國(guó)整體稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，間接提高了所得稅的比重，使我國(guó)的稅制在兼顧效率的基礎(chǔ)上更好地實(shí)現(xiàn)公平原則，推進(jìn)了我國(guó)向所得稅和流轉(zhuǎn)稅雙主體、各有側(cè)重、分工配合的稅制結(jié)構(gòu)目標(biāo)上不斷前進(jìn)。

［1］夏杰長(zhǎng)，管永昊.推進(jìn)“營(yíng)改增”的對(duì)策建議[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2013，（54）：16-17.

［2］潘文軒.營(yíng)改增改革有助于減輕服務(wù)業(yè)稅負(fù)嗎——基于投入產(chǎn)出表的分析[J].上海經(jīng)濟(jì)研究，2012，（4）:116-119.

［3］何太明，王懷明，黃中生.“營(yíng)業(yè)稅稅改方案”對(duì)服務(wù)業(yè)稅負(fù)的影響——基于投入產(chǎn)出表的分析[J].貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2013，（4）：50.