摘 要：理性自利的經(jīng)濟(jì)人和會計信息的經(jīng)濟(jì)后果要求我們從監(jiān)督制約角度考慮不切實(shí)際的會計政策和會計估計的變更。本文主要從內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置、注冊會計師審計獨(dú)立性、政府監(jiān)管以及公眾投資者角度分析不切實(shí)際的會計政策和會計估計得以存在的條件并提出相應(yīng)的對策。

關(guān)鍵詞：會計政策和會計估計；內(nèi)部審計；注冊會計師審計 ；證券市場退市制度；公眾投資者

一、引言

會計政策是指在會計確認(rèn)、計量、和報告中采用的原則，基礎(chǔ)和會計處理方法。企業(yè)可以在符合下列條件之一時，變更會計政策：（1）法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。（2）會計政策的變更能夠提供更可靠更相關(guān)的信息。會計估計是指資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況和預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，就可以進(jìn)行會計估計的變更，以更好的反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但會計估計變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。在會計政策和會計估計的變更問題上，企業(yè)具有較大的選擇余地，為企業(yè)利用會計政策和會計估計的變更調(diào)節(jié)利潤創(chuàng)造了條件。

而受托責(zé)任和退市風(fēng)險則使公司有了利用不切實(shí)際的會計政策和會計估計變更調(diào)節(jié)利潤的動機(jī)。受托責(zé)任公司制下，公司的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，所有者--股東投入資本，獲得投資收益，經(jīng)營者--總經(jīng)理投入勞動，獲取工資薪金，在這種受托責(zé)任制下為激勵經(jīng)營者，公司多實(shí)行將經(jīng)營者工資薪金同公司的凈利潤掛鉤的獎勵機(jī)制。為實(shí)現(xiàn)個人利益的最大化，公司經(jīng)營者將可能采用不切實(shí)際的會計政策和會計估計，調(diào)增凈利潤。在現(xiàn)行退市制度下，上市公司連續(xù)兩年虧損，將被給予退市風(fēng)險警示，連續(xù)三年虧損，將被暫停上市，連續(xù)四年虧損，將被終止上市。上市公司為維護(hù)自己在股票市場的聲譽(yù)以及設(shè)法保住低成本的融資渠道，將可能采用不切實(shí)際的會計政策和會計估計變更的變更調(diào)節(jié)利潤。

自利動機(jī)和會計政策和會計估計變更存在較大的選擇余地是不切實(shí)際的會計政策和會計估計變更產(chǎn)生的原因，制約力量的薄弱則是不切實(shí)際的會計政策和會計估計變更得以存在的條件。

二、制約不切實(shí)際的會計政策和會計估計變更的第一道防線——內(nèi)部審計

內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制系統(tǒng)的一部分，以內(nèi)部控制的有效性、財務(wù)信息的真實(shí)性和完整性以及經(jīng)營活動的效率和效果為審計目標(biāo)。 內(nèi)部審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)受多種因素的影響，其中內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在企業(yè)中的地位是重要因素之一。基于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在企業(yè)中的地位，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置有三種主要的模式：（1）隸屬于財會部門。（2）隸屬于總經(jīng)理。（3）隸屬于董事會、監(jiān)事會。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬于財會部門和隸屬于總經(jīng)理，都難以保證內(nèi)部審計相對于總經(jīng)理的獨(dú)立性，因此，也不能免除總經(jīng)理的受托責(zé)任，也難于對總經(jīng)理利用不切實(shí)際會計政策和會計估計變更謀取個人利益進(jìn)行監(jiān)督和制約。內(nèi)部機(jī)構(gòu)隸屬于董事會和監(jiān)事會，能夠保證內(nèi)部審計的獨(dú)立性，但是卻脫離了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理，由此導(dǎo)致的信息不對稱也可能導(dǎo)致難以對會計政策和會計估計的變更是否切合實(shí)際做出判斷。

合理的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置應(yīng)該是既保證內(nèi)部審計的獨(dú)立性又要保證信息的對稱性。因此企業(yè)應(yīng)建立多層次的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，中低層次的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的審計，同時又有高層次的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)防止中低層次的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)同總經(jīng)理進(jìn)行串通謀私，以此規(guī)避不切實(shí)際的會計政策和會計估計變更的發(fā)生。

三、制約不切實(shí)際的會計政策和會計估計變更的第二道防線——注冊會計師審計

注冊會計師審計是隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，財產(chǎn)的所有權(quán)和經(jīng)營全分離及資本市場形成而產(chǎn)生的，是商品經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)制的主要表現(xiàn)。公司的所有者憑借自己的所有權(quán)，選擇聘任最符合自己利益的注冊會計師，注冊會計師依法對財務(wù)報表的合法性和公允性進(jìn)行審計，注冊會計師的審計結(jié)果關(guān)系到所有者和債權(quán)人的利益。理論上，在所有者、經(jīng)營者和注冊會計師之間形成了兩層委托代理關(guān)系：一是所有者和經(jīng)營者的委托代理關(guān)系，二是所有者和注冊會計師之間的委托代理關(guān)系。在注冊會計師和公司的經(jīng)營者之間沒有委托代理關(guān)系，保證了審計者相對于被審計者的獨(dú)立性。但是，不完善的公司治理結(jié)構(gòu)和中小股東搭便車的行為，造成了經(jīng)營者和注冊會計師事實(shí)上的委托代理關(guān)系，注冊會計師的獨(dú)立性受到嚴(yán)重影響。事實(shí)上的委托代理關(guān)系和注冊會計師違法的所要承擔(dān)的法律責(zé)任，審計報告則可能是雙方博弈或妥協(xié)的結(jié)果，由此導(dǎo)致不切實(shí)際的會計政策和會計估計這種企業(yè)有較大選擇空間的會計舞弊的識別和認(rèn)定更加困難。

鑒于事務(wù)所事實(shí)上要從被審計者獲得審計費(fèi)以保證事務(wù)所的生產(chǎn)經(jīng)營和發(fā)展以及經(jīng)營者出高價獲取標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告的誘惑或壓低審計費(fèi)和更換事務(wù)所的威脅。提出關(guān)于審計費(fèi)制定和支付的設(shè)想：審計費(fèi)有專門的機(jī)構(gòu)制定，并在審計之前商定或支付，審計費(fèi)的支付不以審計報告的結(jié)果而改變。

四、制約不切實(shí)際的會計政策和會計估計變更的第三道防線——政府監(jiān)管

在中國上市資格少，貸款成本高，又有各種約束性條款而在股市募集資金沒有還本付息的壓力，為了能夠保住珍貴的上市公司資格，股東在連續(xù)兩年虧損的情況下，極有可能通過變更會計政策和會計估計的方式"扭虧為盈"，避免被暫停上市。當(dāng)公司的虧損是由于一些不可逆事件的影響造成的，公司上市資格的保留則是對股民利益的極大損害。因此退市制度的執(zhí)行對中小股東利益的保護(hù)具有重要作用。

然而，自我國于2001年正式推行上市公司退市制度，退市難現(xiàn)象突出。自2001年4月PT水仙被終止上市起，滬深股市迄今共有退市公司78家，目前有3000多家上市公司，退市比例不到3%。 根據(jù)《證券法》第一百七十三條規(guī)定，"發(fā)行人、上市公司或者其他信息披露義務(wù)人未按規(guī)定披露信息，或者所披露的信息具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，責(zé)令改正。給予警告，并處以30萬元以上60萬元以下的罰款。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他責(zé)任人給予警告，并處以30萬元以下的罰款"最高只有60萬元的罰款，并且沒有退市的要求，造價成本低，收益大，很難阻止會計造假。因此，要想有效減少不切實(shí)際的會計政策和會計估計的變更就必須建立嚴(yán)格的財務(wù)造假的處罰制度并予以嚴(yán)格執(zhí)行。

五、制約不切實(shí)際的會計政策和會計估計變更的第四道防線——公眾投資者

當(dāng)上市公司打通了前三道防線，以一個未被ST或沒有污點(diǎn)的上市公司的身份面對公眾投資者時，公眾投資者對報表的識別能力則至關(guān)重要。雖然股價的波動無跡可尋，但是公司的股價也應(yīng)受供給需求的影響，當(dāng)一個通過會計政策和會計估計變更粉飾財務(wù)報表而實(shí)際經(jīng)營發(fā)展?fàn)顩r差的公司的未來預(yù)期普遍不被看好，公眾投資者用腳投票，股價的下跌對公司就是致命的打擊。但是由于我國的股市只有20多歲的年齡，相對于歐美股市的200多年的歷史，仍處于"嬰兒"時期，通常在股市發(fā)展的初期，投資者中中個人投資者占據(jù)很大的比例。個人投資者相對于機(jī)構(gòu)投資者來說，"受限于資金規(guī)模、掌握信息、以及專業(yè)技能，是一種先天的有限理性"，其投資具有很大的盲目性，投機(jī)性目的多于投資性目的，其投資多數(shù)并不是基于對公司內(nèi)在價值、生產(chǎn)經(jīng)營狀況、未來的發(fā)展前景和公司戰(zhàn)略和規(guī)劃等各方面能力的綜合考量。同時，有數(shù)據(jù)顯示，截至2013年末，中專以下學(xué)歷投資證券的由2381.75萬人，占比27.51%；中專學(xué)歷者2258.29萬人，占比26.09%；大專2256.15萬人，占比26.06%；大學(xué)本科1441.11萬人，占比16.65%；而碩士以上高學(xué)歷者僅有319.34萬人，占比3.69%。在這種情況下，當(dāng)經(jīng)營狀況差又沒有發(fā)展前途的公司受各種因素的影響，仍然會被個人投資者投資，垃圾公司能在股市中圈錢。

相對于系統(tǒng)的舞弊和造假，會計政策和會計估計的變更，需要在公司中附注披露，在特殊的時點(diǎn)的會計變更，如公司連續(xù)兩年虧損狀況下，掌握財務(wù)知識就可能察覺其中可能存在的嫌疑。因此，通過各種媒體渠道加強(qiáng)對個人投資者的知識教育，宣傳理性的投資理念，不斷提升個人投資者的專業(yè)技能，同時，要不斷推動證券投資主體機(jī)構(gòu)化。因此，通過公眾投資者對股票篩選的方式使不切實(shí)際的會計政策和會計估計變更失去市場價值，將會對不切實(shí)際的會計政策和會計估計變更形成有效的制約。

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[3]中國股民學(xué)歷比例來自于"網(wǎng)易，中國股民調(diào)查，學(xué)歷越低越愛炒股？"

作者簡介：趙文靜（1993.12- ），女，鄭州大學(xué)商學(xué)院在讀本科