張永龍

【摘 要】概述企業(yè)合并與或有對價概念以及會計準則的相關規(guī)定，從合并日的初始確認與合并后的后續(xù)計量方面對企業(yè)合并中或有對價存在的問題及其會計處理進行分析，結合我國相關會計準則有關企業(yè)合并中或有對價的規(guī)定，提出企業(yè)合并中或有對價監(jiān)管中注意的或有對價初始確認的公允價值不應確認為零、或有金融資產確認與計量應全面考慮各因素、企業(yè)合并所發(fā)生的所有資產應計提減值準頭、合并后應區(qū)分或有對價調整與后續(xù)計量變動主要問題。

【關鍵詞】企業(yè)合并；或有對價；會計處理；公允價值；確認與計量

一、企業(yè)合并中或有對價的概述

1.企業(yè)合并及或有對價的概念

（1）企業(yè)合并

在會計學中，企業(yè)合并指的是兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成報告主體的交易或事項，由一家企業(yè)取得對其他企業(yè)或業(yè)務的控制權。依照法律形式，企業(yè)合并可分為吸收合并、控股合并、新設合并。在20世紀90年代中后期，由于受到資本國際化與經濟全球化的影響，大量交易從歐美發(fā)達國家向東歐、亞太地區(qū)擴散，企業(yè)積極探索擴展新市場、開發(fā)新戰(zhàn)略的道路，使得企業(yè)合并成為全球性現(xiàn)象。進入21世紀后，企業(yè)合并在經過“9·11”事件后再次加快步，根據聯(lián)合國貿易發(fā)展會議的統(tǒng)計，2007年全球企業(yè)并購規(guī)模增長就已達到293.33%，而在我國，企業(yè)合并總體也呈現(xiàn)出快速上升的趨勢，根據統(tǒng)計，在2009年，我國全年共發(fā)生投資事件367起，到2013年則達到1148起。

（2）或有對價

或有對價是企業(yè)合并過程中的一種方法和手段，其經濟意義在于借助這種方法和手段，以彌補價值評估技術與企業(yè)真實價值之間的差距，從而消除企業(yè)合并雙方在目標和利益方面產生的不協(xié)調性，確保合并雙方或多方在相互妥協(xié)基礎上為自己爭取有利方案，實現(xiàn)博弈均衡。在會計學中確認或有對價，就是通過一套具有內在聯(lián)系的操作流程，將這些權利及義務關系轉化為會計信息，以保證提供一份高質量的財務報表。

2.會計準則的相關規(guī)定

在《企業(yè)會計準則講解（2010）》中明確指出：“某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據未來一項或多項或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經支付的對價。購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。從購買日算起，12月內出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或有進一步證據而需要調整或有對價的，應予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調整；其他情況下發(fā)生的或有對價變化或調整，應區(qū)分一下情況進行會計處理：或有對價為權益性質將不進行會計處理；或有對價為資產或負債性質將依照企業(yè)會計準則有關規(guī)定進行處理，如果確定屬于《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》中的金融工具，應當采用公允價值計量，若不屬于該準則中的金融工具，則應依照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》或其他相應準則進行處理?！?/p>

二、企業(yè)合并中或有對價存在的問題及其會計處理分析

1.合并日的初始確認

根據我國會計準則的相關規(guī)定，購買方從購買日開始，應當將合并協(xié)議約定的或有對價列入合并對價的一部分，并根據其在購買日的公允價值計入合并成本?；蛴袑r的初始計量及確認對企業(yè)合并形成的商譽金額有著直接的影響作用，因而購買日或有對價的公允價值應給予標的企業(yè)未來業(yè)績預測情況、或有對價支付方信用風險等因素予以確定，必要時還應將時間價值因素考慮在內。

然而在實務中，當發(fā)生“出售方承諾在標的企業(yè)未來業(yè)績未能達到某一水平時給予購買方補償”，抑或“購買方承諾在標的企業(yè)未來業(yè)績能夠達到某一水平時向出售方支付額外對價”的條款時，我國一些上市公司只關注在合并日需要支付的對價，卻忽略了需要針對標的企業(yè)未來業(yè)績波動而調整對價的可能性做出股價，甚至一些企業(yè)在實際會計處理中將合并日或有對價的公允價值確認為零，不予以計算。

2.合并后的后續(xù)計量

（1）計量期間的調整

依據我國相關會計準則的規(guī)定，從購買日算起，在12個月內如果出現(xiàn)對購買日已經存在或發(fā)生的進一步證據而需要調整或有對價的情況，購買方應予以確認并將或有對價計入合并商譽的金額中進行調整，這階段屬于計量期間的調整。需要指出的是，購買方于購買日后發(fā)生的實際盈利情況，并不屬于購買日已經存在或發(fā)生的情況，因而，購買日后發(fā)生的實際盈利的或有對價變化即使是發(fā)生在購買日后的12個月內，企業(yè)也不必應再對商譽的金額進行調整。

（2）非計量期間調整

①同一控制下企業(yè)合并。在合并表表層面，合并日被合并方入賬價值和合并方支付的合并對價均依照原賬面價值進行計量，其發(fā)生的差額計入“資本公積”，即資本溢價中。此外，同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權投資，也應依據被合并方合并日所有者權益的賬面價值確定其初始投資成本，與合并方支付對價的賬面價值的差異一同計入“資本公積”中。

②非同一控制下企業(yè)合并。在合并報表層面，非同一控制下企業(yè)合并的或有金融負債，應采用公允價值做后續(xù)計量，公允價值變化所發(fā)生的利得與損失也應當計入“當期損益”或“資本公積”，而最終計入“當期損益”還是“資本公積”，則要考慮金融資產的初始分類。若其初始分類被列為公允價值變動而計入損益金融資產，則其發(fā)生的利得與損失應當全部計入“當期損益”；若其初始分類被列為“可供出售金融資產”，則其發(fā)生的利得與損失應當分兩部分進行會計處理，分別計入到“當期損益”和“資本公積”中。

在個別報表層面，《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》明確規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，其購買方在購買日應依照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本，將其作為長期股權鉤子的初始投資成本。然而，在《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中均未明確規(guī)定合并成本的后續(xù)變動如何在個別報表中反映，這就使得在實務中購買方將把持多種觀點，并不利于合并成本后續(xù)變動的確認。

三、企業(yè)合并中或有對價監(jiān)管中應注意的主要問題

1.或有對價初始確認的公允價值不應確認為零

在實務中，不應將或有對價初始確認的公允價值確認為零，不予以計算，而應分兩種情況對待：當或有對價協(xié)議中的承諾業(yè)績與被購買方的盈利預測不一致時，應當將承諾業(yè)績與盈利預測之間的差異對或有對價初始確認時的公允價值影響充分考慮在內；當或有對價協(xié)議中的承諾業(yè)績與被購買方的盈利預測一致時，或有對價初始確認的公允價值應將盈利預測的所有假設及可能變動充分考慮在內，以評估盈利預測的可實現(xiàn)程度。

2.或有金融資產確認與計量應全面考慮各因素

在標的企業(yè)實際業(yè)績未達到此前業(yè)績承諾時，出售方在依照規(guī)定需要向購買方返還部分對價時，購買方不應只是將合同需返還的金額確認為該金融資產的公允價值，還應充分將出售方的信用風險、貨幣時間價值、生于業(yè)績承諾期預測風險等各因素考慮在內。

3.企業(yè)合并所發(fā)生的所有資產應計提減值準備

在標的企業(yè)實際業(yè)績與承諾業(yè)績差距較大時，合并發(fā)生的所有資產所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量遠低于原預計金額，此時是資產減值階段。企業(yè)應當依照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》規(guī)定，對相關資產做詳細減值測試，并對所有資產所充分的計提減值準備。

4. 合并后應區(qū)分或有對價調整與后續(xù)計量變動

從購買日算起，12個月內出現(xiàn)對購買日已存在或發(fā)生情況的進一步證據而需要調整或有對價的，應進行確認并將原計入合并商譽的金額做出調整，且合并后或有對價的計量應區(qū)分對待合并日或有對價調整與或有對價后續(xù)計量的變動。被購買方于購買日后的實際盈利情況不屬于購買日已存在或發(fā)生的視情況，其對或有對價的影響無需對合并日或有對價進行調整，而是計入到或有對價后續(xù)計量變動中。

四、結論

隨著市場經濟競爭日益激烈，企業(yè)為保生存和發(fā)展進行合并已成為普遍經濟現(xiàn)象，而或有對價作為企業(yè)合并過程中的一種方法和手段，其作用越來越明顯。從合并日初始確認、合并后后續(xù)計量入手，分析企業(yè)合并中或有對價存在的問題及其會計處理，進而總結出企業(yè)合并中或有對價監(jiān)管中應注意四個主要問題：或有對價初始確認的公允價值不應確認為零、或有金融資產確認與計量應全面考慮各因素、企業(yè)合并所發(fā)生的所有資產應計提減值準備、合并后應區(qū)分或有對價調整與后續(xù)計量變動。

參考文獻：

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