金友良，李晶晶

（中南大學(xué) 商學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410083）

環(huán)境問題日益嚴(yán)重，其主要原因是企業(yè)的環(huán)境意識(shí)淡薄，將大部分應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境成本轉(zhuǎn)嫁給了社會(huì)。比如，美國(guó)的Amoco公司的成本中，環(huán)境成本占22%，但是企業(yè)承擔(dān)的部分僅是3%［1］，剩余的19%則是由社會(huì)承擔(dān)，這種做法不但損害了公眾利益，還破壞了生態(tài)環(huán)境。由此可見，環(huán)境成本內(nèi)部化對(duì)于企業(yè)的成本核算尤為重要，一些國(guó)家紛紛出臺(tái)環(huán)保法規(guī)，如對(duì)污染嚴(yán)重的企業(yè)處以罰款或者征收排污費(fèi)、環(huán)境稅等，有利于企業(yè)環(huán)境成本的內(nèi)部化，將企業(yè)環(huán)保責(zé)任由過去的生產(chǎn)、銷售階段擴(kuò)展到了原材料獲取、廢棄物處理、回收再利用等整個(gè)產(chǎn)品生命周期［2］。

一、企業(yè)環(huán)境成本處理的現(xiàn)狀及存在問題

聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)核算報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)文件表明，環(huán)境成本指的是以環(huán)境保護(hù)為前提，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)采取環(huán)保措施而產(chǎn)生的成本，以及為達(dá)到環(huán)境責(zé)任目標(biāo)和要求而需要承擔(dān)的其他成本［3］。企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)及研發(fā)、原材料獲取、生產(chǎn)、銷售、使用及回收處理的各個(gè)階段，均會(huì)產(chǎn)生環(huán)境成本，包括內(nèi)部成本和外部成本。但是企業(yè)對(duì)于這些環(huán)境成本處理的模式，仍局限于“末端治理”，對(duì)原材料獲取、生產(chǎn)、消費(fèi)使用和廢棄過程中產(chǎn)生的環(huán)境污染一般不予治理，也不加以防治，對(duì)最終污染發(fā)生的處理也并不全面，存在的主要問題表現(xiàn)在如下三個(gè)方面。

（一）關(guān)注內(nèi)部環(huán)境成本，忽視外部環(huán)境成本

當(dāng)前大部分的企業(yè)都只在環(huán)境費(fèi)用產(chǎn)生了才將其予以確認(rèn)，并沒有考慮企業(yè)的外部環(huán)境成本。例如企業(yè)只將排污費(fèi)、綠化費(fèi)等列入到管理費(fèi)用，將因違法導(dǎo)致的罰款和因污染環(huán)境而賠償他人的損失等計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出科目，而對(duì)企業(yè)生命周期各個(gè)階段產(chǎn)生的外部環(huán)境成本并沒有計(jì)量和核算。導(dǎo)致企業(yè)對(duì)外部環(huán)境污染并不重視，無故占有社會(huì)資源，透支企業(yè)未來價(jià)值等損害環(huán)境利益的現(xiàn)象產(chǎn)生，給企業(yè)甚至是社會(huì)都造成了極大的隱患。

（二）未從產(chǎn)品生命周期的角度考慮環(huán)境成本

大部分企業(yè)采取傳統(tǒng)的環(huán)境成本控制模式，只重視在產(chǎn)品生產(chǎn)階段發(fā)生的環(huán)境成本費(fèi)用，而對(duì)廢棄物處理成本及超出排污標(biāo)準(zhǔn)的罰款支出等采取末端治理的處理方式，沒有考慮原材料獲取、銷售、使用及回收處理階段所包含的自然資源破壞修復(fù)、人體健康損失、環(huán)境污染治理等成本，導(dǎo)致環(huán)境成本核算范圍不全面，當(dāng)期產(chǎn)生的收入、發(fā)生的費(fèi)用匹配不合理，繼而核算的生產(chǎn)成本相比真實(shí)成本偏低，直接影響了企業(yè)財(cái)務(wù)成果的真實(shí)披露。

（三）沒有建立獨(dú)立的環(huán)境成本控制考核體系

如果企業(yè)投入降低環(huán)境污染方面的成本，成本將會(huì)上升，會(huì)使經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)下降。大多企業(yè)由于受到短期利益的驅(qū)使，不會(huì)過多地考慮環(huán)境污染的問題，也不會(huì)建立獨(dú)立的環(huán)境成本控制考核指標(biāo)來對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)進(jìn)行考核，沒有嚴(yán)格的考核制度，企業(yè)的環(huán)境保護(hù)意識(shí)也越來越差。

二、生命周期的企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成及分類

企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)研發(fā)、原材料獲取、生產(chǎn)、銷售、使用及回收處理的各個(gè)階段，均會(huì)產(chǎn)生環(huán)境成本，并對(duì)外部環(huán)境產(chǎn)生了不同影響，其環(huán)境成本也各具特點(diǎn)。環(huán)境成本內(nèi)部化是指合理估計(jì)產(chǎn)品的外部環(huán)境成本并計(jì)入生產(chǎn)、銷售成本中，以消除其外部性［4］，即企業(yè)除了要負(fù)擔(dān)內(nèi)部環(huán)境成本外，因企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等原因?qū)е碌耐獠凯h(huán)境成本也應(yīng)由企業(yè)承受，而不應(yīng)將其轉(zhuǎn)嫁給社會(huì)。要促使企業(yè)外部環(huán)境成本內(nèi)部化，首先應(yīng)對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行合理的分類，而兩者的劃分決定于環(huán)境成本內(nèi)在化的程度。從產(chǎn)品生命周期的角度來看，企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境成本分類如表1所示。

從表1可以看出，與傳統(tǒng)的企業(yè)環(huán)境成本相比，產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本包含得更多，有銷售、使用以及回收階段的內(nèi)外部環(huán)境成本等，不僅考慮了產(chǎn)品生命周期發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境成本，還充分考慮了社會(huì)成本，即發(fā)生在企業(yè)外部應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的外部環(huán)境成本。生命周期的企業(yè)環(huán)境成本分類可以提供更為完整的環(huán)境成本信息以確保其完整性，有利于企業(yè)從產(chǎn)品設(shè)計(jì)研發(fā)開始，根據(jù)產(chǎn)品生命周期采取相應(yīng)措施促進(jìn)企業(yè)的外部環(huán)境成本的內(nèi)部化，以期對(duì)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境成本進(jìn)行控制。

表1 產(chǎn)品各生命周期階段的環(huán)境成本分類

三、生命周期的企業(yè)外部環(huán)境成本內(nèi)部化的措施

由于各個(gè)企業(yè)的特點(diǎn)不同，對(duì)環(huán)境成本的處理也不同，對(duì)于污染嚴(yán)重的企業(yè)，應(yīng)采取以下措施，將外部環(huán)境成本內(nèi)部化到企業(yè)的產(chǎn)品成本中，實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益的同時(shí)，也能兼顧到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

（一）設(shè)計(jì)環(huán)保產(chǎn)品

作為一個(gè)事前計(jì)劃階段，盡管產(chǎn)品的設(shè)計(jì)研發(fā)這一過程尚未造成很多環(huán)境成本，但是卻能很明顯地決定產(chǎn)品生命周期以后階段的經(jīng)濟(jì)成本與環(huán)境成本。研究表明，在一個(gè)完整的產(chǎn)品生命周期中，所發(fā)生的環(huán)境成本中的80%左右都取決于初期的設(shè)計(jì)研發(fā)過程［5］。設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)對(duì)后續(xù)階段環(huán)境成本的發(fā)生起著決定性的作用，尤其是外部環(huán)境成本。環(huán)保產(chǎn)品設(shè)計(jì)就是基于產(chǎn)品生命周期考慮，分析各個(gè)階段可能產(chǎn)生的內(nèi)部及外部環(huán)境成本，以便對(duì)產(chǎn)品加以改進(jìn)，目的在于改善性能，提前對(duì)企業(yè)環(huán)境成本做好控制，有利于產(chǎn)品的可持續(xù)發(fā)展。在環(huán)保產(chǎn)品設(shè)計(jì)中，首先，應(yīng)確定產(chǎn)品的綠色定位，充分考慮產(chǎn)品生命周期各階段可能造成的資源浪費(fèi)和環(huán)境污染，貫徹保護(hù)環(huán)境的設(shè)計(jì)理念［6］。其次，需制定合理的設(shè)計(jì)方案，充分考慮產(chǎn)品生命周期的環(huán)境要求、產(chǎn)品的性能、成本效益以及國(guó)家相關(guān)政策法規(guī)的要求，盡可能設(shè)計(jì)出符合各方面需求的合格綠色產(chǎn)品。最后，進(jìn)行設(shè)計(jì)方案的評(píng)價(jià)，方案制定后，及時(shí)組織相關(guān)部門從企業(yè)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境兩方面進(jìn)行成本效益分析，不斷修改完善設(shè)計(jì)方案。

在企業(yè)初期的產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計(jì)階段進(jìn)行環(huán)保產(chǎn)品設(shè)計(jì)，對(duì)產(chǎn)品在生命周期階段中實(shí)際產(chǎn)生和可能產(chǎn)生的內(nèi)外部環(huán)境成本進(jìn)行事前控制，這樣就能在根源上節(jié)約資源，降低環(huán)境污染，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)外部環(huán)境成本內(nèi)部化。例如，提高再生率高的材料使用比重，可以降低采購和使用及回收處理階段的外部環(huán)境成本；產(chǎn)品封閉式循環(huán)設(shè)計(jì)的生產(chǎn)流程可以降低生產(chǎn)階段的外部環(huán)境成本；將污水治理與增加水的重復(fù)循環(huán)利用相聯(lián)系，可以降低使用及回收處理階段的外部環(huán)境成本。

（二）采取綠色采購的方式獲取原材料

綠色采購是指企業(yè)在獲取原材料階段選擇使用性能良好和對(duì)環(huán)境損害小的材料，以降低外部環(huán)境成本。實(shí)施此種采購方式可考慮以下內(nèi)容：第一，采購標(biāo)準(zhǔn)為能源節(jié)約型，回收利用率高，毒性低，殘留物易處理、可再生。第二，與原料供應(yīng)商建立起戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系。由于供應(yīng)商在一定層面上會(huì)影響到企業(yè)的環(huán)境成本，并且可以提供潛在機(jī)會(huì)來對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行控制［7］，因此企業(yè)可通過與供應(yīng)商的合作來共同控制生命周期各階段的環(huán)境成本。通過綠色采購不僅僅可以降低原材料獲取階段的外部環(huán)境成本，而且對(duì)于產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售以及使用和處理階段的外部環(huán)境成本都有一定程度的預(yù)防作用。例如，選擇無污染的材料，不僅僅可以降低原材料獲取階段中采購運(yùn)輸對(duì)環(huán)境污染的治理成本，而且可以降低生產(chǎn)階段中水污染、大氣污染的治理成本。

（三）產(chǎn)品實(shí)行清潔生產(chǎn)

在整個(gè)生命周期中，產(chǎn)品生產(chǎn)階段產(chǎn)生的環(huán)境成本是最多的，將清潔生產(chǎn)引入生產(chǎn)階段，有助于企業(yè)有效控制環(huán)境成本。清潔生產(chǎn)指將整體預(yù)防持續(xù)應(yīng)用于生產(chǎn)、產(chǎn)品銷售及使用過程，改進(jìn)產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝，配置相應(yīng)的環(huán)保設(shè)備，對(duì)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化，進(jìn)而提高資源使用率，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，降低環(huán)境及人類的風(fēng)險(xiǎn)，促使企業(yè)外部環(huán)境成本內(nèi)部化［8］。實(shí)施清潔生產(chǎn)過程中，應(yīng)選擇環(huán)保材料，提高材料利用率和減少回收成本，持續(xù)改進(jìn)生產(chǎn)工藝和更新生產(chǎn)設(shè)備，減少三廢排放。上述措施可降低空氣和水污染的治理成本、自然資源破壞的修復(fù)成本、人體健康損失成本等外部環(huán)境成本，實(shí)現(xiàn)外部環(huán)境成本內(nèi)部化。

（四）采用綠色營(yíng)銷方式銷售產(chǎn)品

綠色營(yíng)銷是企業(yè)在銷售階段對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行的環(huán)保包裝、綠色廣告宣傳及綠色運(yùn)輸。產(chǎn)品包裝應(yīng)盡量減少包裝物產(chǎn)生的廢物，提高包裝物的可再生性和重復(fù)使用性。運(yùn)輸工具盡可能選用清潔節(jié)約型燃料，減少產(chǎn)品運(yùn)輸過程中的燃料廢氣的排放，避免由于意外的泄漏危害到環(huán)境。綠色營(yíng)銷的目標(biāo)是在保證消費(fèi)者物質(zhì)需求增長(zhǎng)的前提下盡可能使環(huán)境破壞最小化，它不僅降低了消費(fèi)過程中的外部環(huán)境成本，還可以改善使用和回收處理階段的環(huán)境問題。

（五）循環(huán)利用可回收使用的資源

在產(chǎn)品使用及回收處理階段循環(huán)利用可回收使用資源，能有效降低該階段的環(huán)境成本。通過對(duì)產(chǎn)品及產(chǎn)品包裝實(shí)施的回收、改進(jìn)、翻新等技術(shù)，使已經(jīng)廢棄的產(chǎn)品重新得到利用，這樣既可以提高企業(yè)對(duì)資源的利用效率，又可以減少廢棄物對(duì)自然的破壞。

四、生命周期的企業(yè)外部環(huán)境成本內(nèi)部化的效果

由于產(chǎn)品生產(chǎn)污染的處理技術(shù)方法日趨完善和復(fù)雜，企業(yè)在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中為此負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本也相繼增多。如前所述，基于生命周期考慮，實(shí)施環(huán)境成本內(nèi)部化措施后，將有利于企業(yè)的環(huán)境成本控制，減少環(huán)境污染，實(shí)現(xiàn)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。由此可得出如下企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化的效果。

（一）完善了企業(yè)的成本核算體系

事實(shí)上，企業(yè)在其產(chǎn)品生命周期全過程的支出中，包括環(huán)境資源支出、勞動(dòng)力耗費(fèi)等。然而，現(xiàn)在企業(yè)在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)僅僅計(jì)入了物質(zhì)成本、勞動(dòng)耗費(fèi)成本和一部分內(nèi)部環(huán)境成本，并未涵蓋企業(yè)外部環(huán)境成本，產(chǎn)品成本不夠真實(shí)。如果企業(yè)能夠做好產(chǎn)品的外部環(huán)境成本內(nèi)部化處理，使產(chǎn)品成本得到真實(shí)反映，有利于完善企業(yè)的成本核算體系。

（二）在一定程度上降低了企業(yè)的環(huán)境成本

目前大多數(shù)企業(yè)都沒有將環(huán)境成本進(jìn)行合理的分類，導(dǎo)致環(huán)境成本支出越來越高。如果將環(huán)境成本進(jìn)行合理分類，將內(nèi)外部環(huán)境成本予以區(qū)分，并在生命周期各階段采取相應(yīng)措施將外部環(huán)境成本內(nèi)部化到企業(yè)產(chǎn)品成本中，會(huì)減少后續(xù)更多的環(huán)境支出，最終實(shí)現(xiàn)降低企業(yè)的環(huán)境總成本的目標(biāo)。

（三）優(yōu)化了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策

任何企業(yè)都將為其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所造成的環(huán)境污染承擔(dān)后果，如果企業(yè)對(duì)環(huán)境成本不予重視，在未來就很可能會(huì)承受巨大的環(huán)境負(fù)擔(dān)?；谏芷诃h(huán)境成本內(nèi)部化，是對(duì)環(huán)境污染采取積極預(yù)防的措施，對(duì)環(huán)境污染實(shí)施事前控制。例如，企業(yè)在財(cái)務(wù)預(yù)算中選擇生產(chǎn)方案時(shí)，環(huán)境成本很有可能會(huì)影響到企業(yè)的相關(guān)決策。當(dāng)由于不當(dāng)設(shè)備的使用而造成環(huán)境污染并導(dǎo)致額外成本的產(chǎn)生時(shí)，企業(yè)便會(huì)考慮可以降低環(huán)境污染的設(shè)備，進(jìn)行清潔生產(chǎn)，這樣不僅減少了污染，而且使企業(yè)能夠節(jié)約成本，獲得創(chuàng)新補(bǔ)償?shù)?，從而?yōu)化了企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)決策。

（四）完善了企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系

企業(yè)實(shí)施環(huán)境成本內(nèi)部化后，就會(huì)將環(huán)境要素包含到會(huì)計(jì)核算體系和投資決策中，并在資產(chǎn)負(fù)債表中增加環(huán)境負(fù)債，將環(huán)境損耗支出列入利潤(rùn)表中，同時(shí)將相關(guān)的環(huán)境指標(biāo)作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，將會(huì)促使企業(yè)對(duì)環(huán)境污染及時(shí)治理，使企業(yè)從單純追求經(jīng)濟(jì)利益逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)樽非笊鐣?huì)生態(tài)效益和自身經(jīng)濟(jì)效益雙贏，以正確評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)［9］。

總之，企業(yè)在產(chǎn)品生命周期各階段將外部環(huán)境成本內(nèi)部化，有利于企業(yè)的環(huán)境成本控制，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。雖然從短期來看，這種行為可能會(huì)提高企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，它所帶來的短期經(jīng)濟(jì)壓力會(huì)慢慢地轉(zhuǎn)化為促使企業(yè)不斷開展創(chuàng)新改革的動(dòng)力，將會(huì)成為對(duì)企業(yè)未來收益的前期投資。這種做法一方面減少了企業(yè)污染罰款與環(huán)境稅收支出，為企業(yè)樹立了綠色環(huán)保的形象，也可以促進(jìn)企業(yè)整體形象和信譽(yù)的提高；另一方面可減少污染物的產(chǎn)生，提升生態(tài)環(huán)境質(zhì)量，為整個(gè)社會(huì)帶來收益。

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