張美惠

一、引言

投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的“稅、會”差異與會計(jì)政策選擇動機(jī)等一直是社會關(guān)注的熱門話題。按照會計(jì)準(zhǔn)則第3號對投資性房地產(chǎn)一般取得途徑的計(jì)量規(guī)定：外購取得資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出；自建資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。以上規(guī)定體現(xiàn) “以原始成本作為資產(chǎn)成本”，是成本計(jì)量模型的體現(xiàn)。此計(jì)量方法稅法與會計(jì)沒有分歧。本文著重探討投資性房地產(chǎn)的“稅、會”差異特性，闡明企業(yè)會計(jì)政策選擇的目標(biāo)與意義，詮釋不同計(jì)量屬性的資產(chǎn)價值含義，解讀報表使用者對會計(jì)信息要義把握的重點(diǎn)，深入透析公允價值計(jì)量模型選擇動機(jī)的原理。

二、投資性房地產(chǎn)“稅、會”差異及納稅影響

（一） 投資性房地產(chǎn)“稅、會”差異

（1）投資性房地產(chǎn)“稅、會”差異根源。主要源于投資性房地產(chǎn)保有期間，會計(jì)后續(xù)計(jì)量方法選擇，會計(jì)謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用，會計(jì)折舊或攤銷方法、年限的選擇運(yùn)用等方面。

（2）投資性房地產(chǎn)“稅、會”差異表現(xiàn)：一是資產(chǎn)保有期間的會計(jì)價值確認(rèn)。按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量，可以采取兩種計(jì)量模型，即：成本計(jì)量模型和公允價值計(jì)量模型；在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行二次價值確認(rèn)，成本模型下，如果資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計(jì)提投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備；公允價值模型下，要按照期末資產(chǎn)的公允價值調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值為期末公允價值；成本模型下，須按月計(jì)提折舊或攤銷，會計(jì)折舊可以采取加速折舊法。二是資產(chǎn)保有期間的稅法價值確認(rèn)。稅法堅(jiān)持歷史成本原則，對公允價值計(jì)量模型下產(chǎn)生的資產(chǎn)增、減價值不予確認(rèn)；稅法不認(rèn)同會計(jì)謹(jǐn)慎性原則，對成本計(jì)量模型下計(jì)提的投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備不予確認(rèn)；在稅法上，投資性房地產(chǎn)視同固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采取年限平均法計(jì)提折舊或攤銷，折舊或攤銷年限不得低于20年或10年。

（二）投資性房地產(chǎn)“稅、會”差異納稅影響

（1）保有投資性房地產(chǎn)主要稅種。投資性房地產(chǎn)保有期間，主要稅類有財(cái)產(chǎn)稅、資源稅和所得稅，具體稅種為：房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和企業(yè)所得稅。

（2）保有期間會計(jì)價值確認(rèn)對稅收的影響：房產(chǎn)稅。此稅種采取兩種計(jì)征方法，從價計(jì)征和從租計(jì)征。從價計(jì)征的依據(jù)為資產(chǎn)原始價值按稅法標(biāo)準(zhǔn)做10%～30%一次性扣除后的余值，在此基礎(chǔ)上按1.2%的稅率征稅；從租計(jì)征的依據(jù)為租金收入，不得扣減任何費(fèi)用，按12%的稅率征稅。由此可見，該稅種的計(jì)稅依據(jù)與會計(jì)折舊和攤銷的金額沒有聯(lián)系，與保有資產(chǎn)期間兩種計(jì)量模型確認(rèn)的價值結(jié)果也沒有聯(lián)系。城鎮(zhèn)土地使用稅。此稅種從量計(jì)征，即按實(shí)際使用土地面積征稅，與資產(chǎn)價值無關(guān)聯(lián)。企業(yè)所得稅。此稅種以出租收益所得為基礎(chǔ)，可以按直線法和不低于稅法最低年限進(jìn)行折舊或攤銷的金額，以及實(shí)際繳納的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，作為成本扣除項(xiàng)目，但超過稅法規(guī)定計(jì)提的“折舊或攤銷”金額，以及按照會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的 “資產(chǎn)減值損失、公允價值變動損益”須作納稅調(diào)整后，方可按25%稅率征稅。

（3）保有期間會計(jì)價值確認(rèn)納稅影響。上述納稅影響分析可以知道，保有期間會計(jì)資產(chǎn)價值與稅法資產(chǎn)價值的差異，對房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅沒有影響，僅在企業(yè)所得稅上有所體現(xiàn)。但這種差異通過納稅調(diào)整后，對企業(yè)所得稅計(jì)稅依據(jù)“應(yīng)納稅所得額”已經(jīng)沒有產(chǎn)生稅收影響，故企業(yè)所得稅額不受會計(jì)資產(chǎn)確認(rèn)價值的影響。

三、投資性房地產(chǎn)會計(jì)政策選擇動機(jī)分析

（一）投資性房地產(chǎn)會計(jì)政策選擇動機(jī)

（1）會計(jì)政策選擇目標(biāo)。會計(jì)政策是指企業(yè)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法。投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量兩種模型屬于會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，故企業(yè)選擇不同的計(jì)量模型，屬于會計(jì)政策選擇。會計(jì)準(zhǔn)則之所以給予一定的政策選擇范圍，旨在指導(dǎo)企業(yè)從自身經(jīng)營管理實(shí)情出發(fā)，選擇有利于企業(yè)財(cái)務(wù)信息傳遞的會計(jì)政策，以保證企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量的合法性和合規(guī)性。企業(yè)從會計(jì)主體的利益角度出發(fā)，對會計(jì)政策的選擇目標(biāo)主要有兩個方面，即節(jié)稅和擴(kuò)大融資。

（2）會計(jì)政策選擇效能。由于稅法對投資性房地產(chǎn)的企業(yè)會計(jì)政策選擇可能造成的稅收影響進(jìn)行了充分限制，稅法對資產(chǎn)征稅的計(jì)稅依據(jù)不以會計(jì)資產(chǎn)賬面價值為依據(jù)，對所得征稅的計(jì)稅依據(jù)雖然參考了會計(jì)利潤，但對企業(yè)會計(jì)利潤核算中與稅法規(guī)定不符的損益項(xiàng)目都要求作納稅調(diào)整，故投資性房地產(chǎn)會計(jì)計(jì)量模型選擇與企業(yè)節(jié)稅目標(biāo)無關(guān)聯(lián)。投資性房地產(chǎn)公允價值計(jì)量模型的選擇，在實(shí)現(xiàn)企業(yè)擴(kuò)大融資目標(biāo)方面得到了充分的體現(xiàn)。據(jù)2007—2012 年滬深兩市上市公司年報可知：擁有投資性房地產(chǎn)的上市公司高達(dá)1 002家，占全部上市公司的40.22%，采用公允價值計(jì)量模型的上市公司有46家，占擁有投資性房地產(chǎn)公司的4.59%。2012年新增采用公允價值計(jì)量模型上市公司13家，是2009—2011年三年的總和，占選用公允價值計(jì)量模型上市公司總數(shù)的28.26%。擁有投資性房地產(chǎn)，并采用公允價值計(jì)量模型，可以使上市公司扭虧為盈，規(guī)避退市風(fēng)險，繼續(xù)獲取資本市場融資。同時還可以成功贏得銀行金融機(jī)構(gòu)或其他非銀行金融機(jī)構(gòu)的融資，使上市公司保持良好的發(fā)展基礎(chǔ)，贏得市場競爭力。此類成功案例包括昆百大、中海發(fā)展、冠福家用等為數(shù)較多的上市公司。

（二）投資性房地產(chǎn)會計(jì)政策運(yùn)用效能分析

（1）兩種計(jì)量模型的資產(chǎn)價值含義：成本計(jì)量模型的資產(chǎn)價值。成本計(jì)量是按照資產(chǎn)購置時支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額，或按照購置資產(chǎn)時所付出的對價為計(jì)量基礎(chǔ)，其與購置或取得的價款憑證相聯(lián)系，因而驗(yàn)證實(shí)際成本較為容易。成本模型下，除了按期計(jì)提折舊或攤銷之外，還需按會計(jì)準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行資產(chǎn)減值測試。而我國房地產(chǎn)市場近年來一直處于增值狀況，故投資性房地產(chǎn)一般不需計(jì)提資產(chǎn)減值損失，會計(jì)利潤可以在較長時間內(nèi)保持平穩(wěn)，且所得稅會計(jì)核算簡化，會計(jì)管理程序不復(fù)雜。但成本模型下的資產(chǎn)價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)背離于市場價值，致使會計(jì)信息可靠性與相關(guān)性發(fā)生較大的矛盾，不利于指導(dǎo)報表使用者對會計(jì)信息的利用，也不利于企業(yè)融資目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。公允價值模型的資產(chǎn)價值。近年來我國經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營用地迅猛增長。而土地屬于有限資源，隨著用地需求量的激增，房地產(chǎn)價格節(jié)節(jié)攀高，在這一條件下保有投資性房地產(chǎn)以公允價值計(jì)量，可能面臨三種情況：若企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日公允價值高于會計(jì)賬面價值的金額直接計(jì)入資本公積，對企業(yè)利潤不產(chǎn)生影響，但要按公允價值調(diào)高資產(chǎn)價值；若企業(yè)將成本模型計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時，需要將轉(zhuǎn)換日公允價值高于會計(jì)賬面價值的金額調(diào)高企業(yè)留存收益，并按公允價值調(diào)高資產(chǎn)價值。保有投資性房地產(chǎn)的每個期末需按公允價值調(diào)增資產(chǎn)價值，同時增加“公允價值變動損益——收益”，進(jìn)而增加企業(yè)利潤總額。在所得稅會計(jì)核算時要對“公允價值變動損益——收益”進(jìn)行納稅調(diào)減，減少當(dāng)期應(yīng)納所得稅額，即減少“所得稅費(fèi)用”。同時按會計(jì)準(zhǔn)則要求確認(rèn)遞延所得稅額，借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”，即增加“所得稅費(fèi)用”，這樣投資性房地產(chǎn)增值額對所得稅費(fèi)用的影響為零。由于利潤總額增加，所得稅費(fèi)用影響為零，故凈利潤也是增加。以上分析可知，在房地產(chǎn)增值條件下，公允價值計(jì)量投資性房地產(chǎn)，一定會增加資產(chǎn)價值和會計(jì)利潤，這有利于向會計(jì)報表使用者傳遞企業(yè)發(fā)展態(tài)勢良好的信息，進(jìn)而吸引更多的投資，并使會計(jì)信息相關(guān)性得到充分體現(xiàn)。

（2）投資者對企業(yè)報表信息要義的解讀重點(diǎn)。投資者解讀企業(yè)報表信息，主要關(guān)注以下方面內(nèi)容：資產(chǎn)負(fù)債表。以其數(shù)據(jù)解讀了解企業(yè)所掌握的各種經(jīng)濟(jì)資源，以及這些資源的分布與結(jié)構(gòu)。資產(chǎn)負(fù)債表中最為重要的內(nèi)容是資產(chǎn)，是企業(yè)的一種經(jīng)濟(jì)資源，企業(yè)是通過資產(chǎn)去獲取未來經(jīng)濟(jì)利益的。利潤表。以其數(shù)據(jù)解讀了解企業(yè)一定會計(jì)期間的經(jīng)營成果。從資產(chǎn)獲利角度看，利潤是由資產(chǎn)盈利而創(chuàng)造的?，F(xiàn)金流量表。以其數(shù)據(jù)解讀了解企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金流的能力。現(xiàn)金流量表是以收付實(shí)現(xiàn)制編報的會計(jì)信息，其經(jīng)營現(xiàn)金凈流量反映出企業(yè)資產(chǎn)能夠創(chuàng)造現(xiàn)金流量的具體情況，籌資現(xiàn)金凈流量反映出企業(yè)資產(chǎn)獲利的社會認(rèn)同度。

在我國現(xiàn)階段土地增值條件下以公允價值計(jì)量，投資性房地產(chǎn)會隨著市價飆高而不斷增大報表資產(chǎn)要素的“非流動資產(chǎn)”金額。從資產(chǎn)內(nèi)部結(jié)構(gòu)看，若企業(yè)的非流動資產(chǎn)比重大，說明“企業(yè)具有長遠(yuǎn)的發(fā)展規(guī)劃，正處于成長壯大階段，實(shí)力雄厚，具有盈利潛力”。而這又能夠在利潤表中得到投資性房地產(chǎn)增加企業(yè)利潤的驗(yàn)證，在現(xiàn)金流量表中得到租金收入增加經(jīng)營活動現(xiàn)金流量和投資者資本投入增加籌資活動現(xiàn)金流量的驗(yàn)證。正因?yàn)槿绱?，公允價值計(jì)量模型能夠促使企業(yè)融資目標(biāo)得以順利實(shí)現(xiàn)。

四、結(jié)語

自投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則首次頒布至今，采用公允價值計(jì)量投資性房地產(chǎn)的上市公司正逐年增加，這不僅是我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同、等效的具體表現(xiàn)，更是我國企業(yè)更新會計(jì)理念，關(guān)注市場動態(tài)，重視會計(jì)信息“相關(guān)性”的結(jié)果。與成本計(jì)量模型相比較，保有投資性房地產(chǎn)以公允價值計(jì)量，企業(yè)須構(gòu)建“公允價值信息控制機(jī)制”，增加“公允價值變動損益、應(yīng)納稅所得額的納稅調(diào)整、遞延資產(chǎn)或遞延負(fù)債、資本公積——其他資本公積”等核算內(nèi)容，使會計(jì)核算程序更加復(fù)雜。但這有利于增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會計(jì)管理能力，提升企業(yè)外部融資能力，為企業(yè)發(fā)展奠定更加堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。endprint