摘 要：長期以來，資產(chǎn)減值會計問題一直是會計學(xué)界討論的熱點(diǎn)。資產(chǎn)減值會計對于企業(yè)規(guī)避風(fēng)險、提高會計信息質(zhì)量有著重要作用。本文從資產(chǎn)的定義開始，介紹我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展，并分析了新準(zhǔn)則下的資產(chǎn)減值會計處理。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值 資產(chǎn)減值會計 新準(zhǔn)則

為規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，財政部于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，并自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施。本文從資產(chǎn)減值的定義，分析了新準(zhǔn)則下的資產(chǎn)減值會計處理。從總體上說，新會計準(zhǔn)則的實(shí)施將一定程度上有效遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤，保證了財務(wù)資料的真實(shí)性，但面對較為落后的基本國情，仍有不足之處，從而提出自己的一些看法。希望通過此文對新準(zhǔn)則下的資產(chǎn)減值會計處理的理解有所幫助。

一、資產(chǎn)減值的定義

資產(chǎn)減值是指因?yàn)橥獠恳蛩鼗騼?nèi)部使用方法或范圍發(fā)生改變而導(dǎo)致資產(chǎn)的使用價值下降，使得資產(chǎn)的可收回金額低于資產(chǎn)的賬面價值。一般情況下是偶然的、非預(yù)期的。

可能會造成資產(chǎn)減值的原因如下：

1、資產(chǎn)的市場價格在當(dāng)期下跌，下跌幅度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于因正常時間推移或正常使用而帶來的價格下跌；

2、市場經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和法律等企業(yè)經(jīng)營或資產(chǎn)提供服務(wù)的市場，在當(dāng)期或未來期間發(fā)生重大的變化，對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；

3、市場利率或其他市場的投資報酬率提高，已經(jīng)影響企業(yè)計算資產(chǎn)使用價值的折現(xiàn)率，致使資產(chǎn)使用價值降低；

4、企業(yè)的計劃改變了資產(chǎn)的使用方向。

從會計學(xué)的角度看，資產(chǎn)減值是現(xiàn)值和歷史成本這兩種計量屬性對同種資產(chǎn)進(jìn)行計量時所產(chǎn)生的差異，這種差異來源于社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于歷史成本時，資產(chǎn)的賬面價值就不能合理反映資產(chǎn)的真實(shí)價值，此時，資產(chǎn)就發(fā)生了減值，二者的差值即為資產(chǎn)減值。對于資產(chǎn)價值已發(fā)生的減值若不予以確認(rèn)，必然虛夸資產(chǎn)的價值，這不符合會計的真實(shí)性原則，也有悖于穩(wěn)健性原則。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末或者至少在每年年度終了，對資產(chǎn)逐項進(jìn)行檢查，審核，根據(jù)穩(wěn)健性原則合理地估計資產(chǎn)的減值損失。

二、資產(chǎn)減值的確認(rèn)

新會計準(zhǔn)則第一次引入了“資產(chǎn)組”、“資產(chǎn)組組合”、“企業(yè)總部資產(chǎn)”的概念，并對商譽(yù)減值有了比較明確的規(guī)定。資產(chǎn)組的概念首先符合“資產(chǎn)”這一會計要素的定義；其次，資產(chǎn)組對于產(chǎn)生的現(xiàn)金流入考慮了相關(guān)性因素，指出必須相關(guān)于某些資產(chǎn)（組成最小的組合）而獨(dú)立于其他資產(chǎn)。資產(chǎn)組的認(rèn)定非常重要，因?yàn)楫?dāng)有跡象表明一項資產(chǎn)可能會發(fā)生減值時，企業(yè)應(yīng)該以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額，但是企業(yè)并不一定能夠?qū)λ械膯雾椯Y產(chǎn)可收回金額進(jìn)行估計。資產(chǎn)組是完善我國資產(chǎn)減值會計規(guī)范的一個重大舉措，是對資產(chǎn)協(xié)同工作才產(chǎn)生現(xiàn)金流量這一事實(shí)的反映，也是貫徹資產(chǎn)減值會計制度的重要環(huán)節(jié)。引進(jìn)資產(chǎn)組符合成本效益原則，對只需根據(jù)單項資產(chǎn)就可以確定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主題而言，并不會增加任何成本。而對于那些根據(jù)單項資產(chǎn)不能確認(rèn)其資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主體而言，通過資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試可為債權(quán)人、投資者等提供更為可靠的信息，并且減少了按單項資產(chǎn)為計提基礎(chǔ)的復(fù)雜性，使得企業(yè)在計提資產(chǎn)減值時有更好的操作性，降低執(zhí)行難度?？傎Y產(chǎn)是針對企業(yè)集團(tuán)而言的，新準(zhǔn)則要求：有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組成租或者資產(chǎn)組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，判斷是否需要確認(rèn)減值。

新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這對目前上市公司利用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象起到了良好的抑制作用，但是計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的就是在未來滿足會計信息相關(guān)性的要求使得調(diào)整后的資產(chǎn)價值更符合客觀事實(shí)，若減值恢復(fù)時不轉(zhuǎn)回已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備，也就無法反映資產(chǎn)的真是狀況，低估企業(yè)的發(fā)展能力。

值得注意的是，這里不得轉(zhuǎn)回是針對長期資產(chǎn)減值而言，流動資產(chǎn)如存貨、應(yīng)收款項、短期投資等的減值問題由其他的準(zhǔn)則來規(guī)定，就像存貨跌價準(zhǔn)備可以按照單個存貨項目或者存貨類別分別計提，新準(zhǔn)則則在這方面維持了舊會計準(zhǔn)則的規(guī)定，沒有再做硬性規(guī)定，而不同的選擇，會出現(xiàn)不同的結(jié)果，這種差異也容易形成操縱盈余的工具。

三、資產(chǎn)減值的計量

新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)可收回金額的計量可以按著以下步驟執(zhí)行：先依照公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定，當(dāng)上述方法無法確定時，再以資產(chǎn)未來預(yù)計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為可收回金額。計算公式分別為：

資產(chǎn)的凈額=公允價值減去處置費(fèi)用

資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=資產(chǎn)持續(xù)使用過程中以及最終處置所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量*折現(xiàn)率

新準(zhǔn)則詳細(xì)地給出了可收回金額的具體確定辦法，同時指出：資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，以二者計算結(jié)果較高者確定，而且對于資產(chǎn)公允價值、處置費(fèi)用及預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算等分別給出了比較詳細(xì)的操作方法，以便于實(shí)際運(yùn)用。新準(zhǔn)則在借鑒國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上引入“公允價值”的概念。

通過分析可以看出，可收回金額的計量需要依據(jù)大量數(shù)據(jù)進(jìn)行判斷和估計。而濫用會計估計，使得計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在實(shí)務(wù)中成為上市公司操縱盈余的手段。但公允價值還不宜于現(xiàn)階段在我國使用，我國評估行業(yè)發(fā)展不夠成熟、完善，評估方法和評估結(jié)果有很大彈性。若選用其它新準(zhǔn)則中未詳細(xì)列明的方法進(jìn)行評估，實(shí)務(wù)中認(rèn)為操縱的可能性更無法控制。這些都給公允價值的實(shí)際應(yīng)用代來重重困難。所以新準(zhǔn)則在對待公允價值的態(tài)度上市比較謹(jǐn)慎的，規(guī)定已確認(rèn)的減值損失不允許轉(zhuǎn)回，實(shí)質(zhì)上對公允價值采取了限制使用的態(tài)度。

四、資產(chǎn)減值的披露

新準(zhǔn)則增加了對資產(chǎn)減值相關(guān)信息的披露，要求企業(yè)對資產(chǎn)減值明細(xì)表應(yīng)披露的內(nèi)容是：當(dāng)期確認(rèn)的各項資產(chǎn)減值損失金額；企業(yè)提取的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額；提供分部報告信息的，應(yīng)當(dāng)披露每個報告分部當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額。

新準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值披露上，只是對重要資產(chǎn)減值的金額和原因予以披露，而對于資產(chǎn)可收回金額方面的信息，如估計未來現(xiàn)金流量所依據(jù)的假設(shè)條件、折現(xiàn)率的計算方法、銷售凈價的計算依據(jù)等往往不進(jìn)行相關(guān)披露。在披露重要資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因時要么過于籠統(tǒng)，要么缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，使得報表使用者無法了解和判斷公司的資產(chǎn)減值情況。此外，新準(zhǔn)則也沒有要求披露減值準(zhǔn)備對企業(yè)盈余持續(xù)性的影響。

（作者單位：廣西大學(xué) 廣西南寧市 53004）