摘 要：“營(yíng)改增”規(guī)劃的實(shí)踐，是國(guó)內(nèi)稅費(fèi)制度改革發(fā)展的關(guān)鍵一步。我國(guó)自2012年起開始設(shè)立“營(yíng)改增”試點(diǎn)，營(yíng)業(yè)稅征稅范圍逐步縮減，增值稅的征稅范圍逐步擴(kuò)大，2014年已擴(kuò)展至電信行業(yè)，在這個(gè)過(guò)程中“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響也逐步顯現(xiàn)。本文就“營(yíng)改增”對(duì)電信業(yè)的財(cái)務(wù)管理各方面的影響進(jìn)行簡(jiǎn)要闡述，并嘗試提出合理化建議。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 電信業(yè) 財(cái)務(wù)管理

稅收在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中扮演著重要角色，每一次稅制改革都會(huì)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響。1994年起我國(guó)實(shí)行分稅制改革，分別確立了增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，兩大稅種平行征收，互不交叉。但是漸漸地兩稅并行的情況顯現(xiàn)出諸多弊端，而增值稅征收范圍逐步擴(kuò)大并取代營(yíng)業(yè)稅成為國(guó)際大趨勢(shì)。2011年，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》。而后為擴(kuò)大增值稅征收范圍，解決部分行業(yè)重復(fù)征稅的問(wèn)題，自2012年1月1日起，將上海作為試點(diǎn)地區(qū)對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”政策，至此，拉開了貨物勞務(wù)稅收制度改革的序幕。地域方面，“營(yíng)改增”的實(shí)施地區(qū)于2012年8月1日起，已推廣至全國(guó)；行業(yè)方面，電信業(yè)也從2014年6月起，被納入到營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍中。

從電信行業(yè)過(guò)去一個(gè)季度的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)看，“營(yíng)改增”稅制改革給電信企業(yè)帶來(lái)了巨大沖擊，尤其是財(cái)務(wù)方面的影響最為突出，因此本文研究的重點(diǎn)是，企業(yè)在稅制改革后所面臨的財(cái)務(wù)方面的問(wèn)題并怎樣結(jié)合“營(yíng)改增”的改革政策對(duì)財(cái)務(wù)管理的工作做出相應(yīng)的調(diào)整。

一、國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀

（一）“營(yíng)改增”范圍的文獻(xiàn)綜述

增值稅最先于1954年出現(xiàn)于法國(guó)，目前這一政策已被130多個(gè)國(guó)家所用，我國(guó)自1979年引入增值稅以來(lái)，一直采用的是增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩稅并行的形式，現(xiàn)今已開始擴(kuò)大增值稅范圍的稅制改革。Reugebrink1997年提出的“全范圍內(nèi)抵扣”的說(shuō)法為全面實(shí)行增值稅提供了理論來(lái)源，他認(rèn)為在所有商品和勞務(wù)交易活動(dòng)過(guò)程中，所有由供應(yīng)方收取的稅款都能夠抵扣，也即增值稅可在全范圍內(nèi)抵扣。1992年泰特在比較各國(guó)稅收制度以及執(zhí)行結(jié)果的基礎(chǔ)上，提出增值稅若包含從生產(chǎn)到零售的各個(gè)環(huán)節(jié)將更加可取，他的這一理論為電信業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”提供了理論支持。關(guān)于“營(yíng)改增”范圍應(yīng)包括哪些行業(yè)這一問(wèn)題，國(guó)內(nèi)學(xué)者大致分為兩派，諸多人認(rèn)為增值稅將全面取代營(yíng)業(yè)稅，而又有一部分學(xué)者并不贊同將增值稅擴(kuò)展至全行業(yè)全地區(qū)，對(duì)于一些特殊行業(yè)應(yīng)暫緩考慮。2008年蘇筱華[1]提出增值稅和營(yíng)業(yè)稅存在交叉征稅，這不利于簡(jiǎn)化稅制，而且增值稅的征稅范圍將第三產(chǎn)業(yè)中的大部分勞務(wù)項(xiàng)目排除在外，因此造成增值稅鏈條的中斷，這樣既阻礙第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展又不利于第二、三產(chǎn)業(yè)稅負(fù)平衡。許善達(dá)[2]（2012）認(rèn)為營(yíng)改增將成為制約第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重大制度性障礙之一，因此大中城市實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的最大前提就是營(yíng)業(yè)稅向增值稅的轉(zhuǎn)型。樓繼偉[3]（2013）提出營(yíng)改增的稅制改革應(yīng)該一次性在全國(guó)全行業(yè)內(nèi)實(shí)施，這是由增值稅的特點(diǎn)決定的，而且這將使得稅率的設(shè)置更簡(jiǎn)單，抵扣鏈條更完整。而對(duì)這一問(wèn)題持有異議的學(xué)者認(rèn)為對(duì)于營(yíng)改增這一政策應(yīng)該對(duì)一些特殊行業(yè)暫緩執(zhí)行。比如胡怡建[4]（2013）指出對(duì)于我國(guó)服務(wù)行業(yè)營(yíng)改增政策應(yīng)先從生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)再到生活性服務(wù)業(yè)逐步推進(jìn)，而且考慮到鐵路運(yùn)輸、郵政通信等行業(yè)具有跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，不適宜實(shí)行地區(qū)試點(diǎn)，而應(yīng)直接在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施。趙麗萍[5]（2010）從產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)角度出發(fā)進(jìn)行探討，認(rèn)為對(duì)于產(chǎn)業(yè)附加值低的增長(zhǎng)空間小的行業(yè)應(yīng)暫緩實(shí)行營(yíng)改增政策，而相反地，對(duì)于那些具有高的產(chǎn)業(yè)附加值且對(duì)產(chǎn)業(yè)附加值具有引導(dǎo)作用的服務(wù)業(yè)則應(yīng)成為營(yíng)改增優(yōu)先考慮的對(duì)象。

（二）電信業(yè)“營(yíng)改增”問(wèn)題的文獻(xiàn)綜述

國(guó)內(nèi)部分學(xué)者單獨(dú)將電信業(yè)作為“營(yíng)改增”的研究對(duì)象進(jìn)行研究，研究問(wèn)題主要集中在對(duì)電信業(yè)征收增值稅所帶來(lái)的影響。黃梔梓[6]（2012）認(rèn)為將郵電通信業(yè)和建筑業(yè)等服務(wù)業(yè)納入到營(yíng)改增試點(diǎn)范圍，企業(yè)的稅負(fù)有望降低。中投顧問(wèn)高級(jí)研究員郭凡禮（2013）提出不同觀點(diǎn)，他認(rèn)為營(yíng)改增將對(duì)電信業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生不利影響，因?yàn)槔麧?rùn)會(huì)因?yàn)榧{稅的增多而下降。對(duì)于這一問(wèn)題梁翠瓊[7]（2013）進(jìn)行了較為全面的總結(jié)，她提出營(yíng)改增對(duì)電信業(yè)帶來(lái)了雙重影響，一方面資本購(gòu)置成本降低，另一方面行業(yè)稅負(fù)增加，收入及利潤(rùn)均下降，從而整個(gè)行業(yè)信息系統(tǒng)更改的難度也將增大。

二、電信業(yè)的概況以及實(shí)施“營(yíng)改增”的現(xiàn)實(shí)意義

電信業(yè)的業(yè)務(wù)范圍包括基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)，基礎(chǔ)電信服務(wù)是利用固網(wǎng)、移動(dòng)網(wǎng)、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)，提供語(yǔ)音通話服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，以及出租或者出售帶寬、波長(zhǎng)等網(wǎng)絡(luò)元素的業(yè)務(wù)活動(dòng)；而增值電信服務(wù)，是指利用固網(wǎng)、移動(dòng)網(wǎng)、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視網(wǎng)絡(luò)，提供短信和彩信服務(wù)、電子數(shù)據(jù)和信息的傳輸及應(yīng)用服務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)等業(yè)務(wù)活動(dòng)。在將電信行業(yè)納入到征稅范圍后，基礎(chǔ)電信服務(wù)及增值電信服務(wù)分別適用11%和6%的稅率。電信行業(yè)作為我國(guó)的先導(dǎo)性行業(yè)，具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)性和范圍經(jīng)濟(jì)性兩大特征，其中前者主要是指電信業(yè)的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營(yíng)需要擁有用以提供產(chǎn)品和服務(wù)的網(wǎng)絡(luò)設(shè)施，這會(huì)產(chǎn)生巨大的固定成本，但隨著業(yè)務(wù)量的增加，其平均成本也會(huì)不斷下降，從而帶來(lái)規(guī)模經(jīng)濟(jì)；而后者是針對(duì)電信企業(yè)，當(dāng)其同時(shí)生產(chǎn)兩種產(chǎn)品如市話服務(wù)、長(zhǎng)話服務(wù)等的費(fèi)用低于其單獨(dú)生產(chǎn)每種產(chǎn)品所需成本的總和時(shí)，將給企業(yè)帶來(lái)范圍經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。

總的來(lái)說(shuō)，對(duì)電信業(yè)實(shí)施營(yíng)改增有以下幾點(diǎn)現(xiàn)實(shí)意義：（1）從產(chǎn)業(yè)角度來(lái)看，在實(shí)施“營(yíng)改增”之前，電信業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)開具的是營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。以至于下游的很多增值稅納稅人因購(gòu)進(jìn)電信產(chǎn)品或業(yè)務(wù)而不能夠做進(jìn)項(xiàng)抵扣，實(shí)施“營(yíng)改增”之后將有利于完善第三產(chǎn)業(yè)的增值稅抵扣鏈條，進(jìn)一步改善我國(guó)稅收環(huán)境并完善我國(guó)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。（2）從稅制角度來(lái)看，由于實(shí)施增值稅后，電信企業(yè)的購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)可以抵扣，一定程度上降低了企業(yè)的稅負(fù)，再者，“營(yíng)改增”能夠優(yōu)化我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度，消除重復(fù)征稅的狀況。

三、“營(yíng)改增”對(duì)電信行業(yè)財(cái)務(wù)管理方面的影響

根據(jù)前文所述，可知“營(yíng)改增”對(duì)電信業(yè)具有極其重要的現(xiàn)實(shí)意義，而在實(shí)施“營(yíng)改增”政策后對(duì)電信業(yè)會(huì)有哪些影響呢？本文主要從企業(yè)財(cái)務(wù)的角度來(lái)探討稅制改革影響，并分別以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析：

（一）會(huì)計(jì)核算方面的影響

“營(yíng)改增”稅制改革必然會(huì)影響會(huì)計(jì)核算，因?yàn)閷?duì)于繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)，需要按營(yíng)業(yè)收入乘以適用稅率計(jì)算應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅。在改革之前，企業(yè)的會(huì)計(jì)賬簿中，會(huì)計(jì)分錄為借“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”，貸“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”，通過(guò)這種記賬方式營(yíng)業(yè)稅將可以稅前扣除，同時(shí)企業(yè)相應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)生的成本也可按實(shí)際發(fā)生額列支。但是在改革后，由于增值稅是價(jià)外稅，企業(yè)所繳納的增值稅不能再作為企業(yè)成本準(zhǔn)予稅前扣除，另外，之后企業(yè)所取得的營(yíng)業(yè)收入，還要按照規(guī)定換算為不含稅收入，在此基礎(chǔ)上再計(jì)算銷項(xiàng)稅額；對(duì)于電信行業(yè)的外購(gòu)貨物和勞務(wù)，如果能夠取得增值稅專用發(fā)票，則可以通過(guò)“以票抵扣”或是“計(jì)算抵扣”的方式將其進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，將所發(fā)生的支出以不含稅價(jià)格入賬。因此，從會(huì)計(jì)核算上來(lái)看，稅制改革給企業(yè)的相關(guān)收入、成本以及稅金的核算都帶來(lái)了較大變化，企業(yè)財(cái)務(wù)管理不能再維持以前的舊模式而應(yīng)做出調(diào)整。

（二）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

本文主要從各個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)及金額變化的角度來(lái)分析“營(yíng)改增”稅制改革所帶來(lái)的的影響。首先對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表，因?yàn)椤盃I(yíng)改增”政策使得企業(yè)購(gòu)進(jìn)的設(shè)備等固定資產(chǎn)可以憑票抵扣，則固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值將減少，相應(yīng)地累計(jì)折舊金額也會(huì)減少，此外其應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅也不再列示；其次利潤(rùn)表上，營(yíng)業(yè)稅金及附加在改革后將產(chǎn)生巨大變化，因?yàn)檫@一科目反映的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)所承擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、城建稅及教育費(fèi)附加等，在改革后營(yíng)業(yè)稅將被剔除，而城建稅以及教育費(fèi)附加的計(jì)征都需要根據(jù)流轉(zhuǎn)稅金額核算，故而也會(huì)隨之改變，總的來(lái)說(shuō)，經(jīng)過(guò)改革最終企業(yè)的稅金和成本都會(huì)降低以增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益；最后對(duì)于現(xiàn)金流量表，由于增值稅特殊的計(jì)算方式，需要分別核算銷項(xiàng)稅額及進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣會(huì)導(dǎo)致企業(yè)投資活動(dòng)中的現(xiàn)金流出量增加，同時(shí)因營(yíng)業(yè)稅消除所帶來(lái)的成本費(fèi)用的降低，也會(huì)使得經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的現(xiàn)金流量上升。為了更加詳實(shí)的說(shuō)明“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，本文截取了中國(guó)聯(lián)通2014年第三季度的部分報(bào)表項(xiàng)目：

從表1中可以看出，其他流動(dòng)資產(chǎn)較上年增長(zhǎng)了193.0%，分析原因是由于“營(yíng)改增”政策的執(zhí)行，使得企業(yè)待抵扣的增值稅增加，這一現(xiàn)象又通過(guò)“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目反映導(dǎo)致的。此外，根據(jù)上文的分析，增加的增值稅以及本期利潤(rùn)總額較去年同期利潤(rùn)的上升導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交所得稅也較上年增加。表2中“營(yíng)業(yè)稅金及附加”較上年同期下降了32.8%，主要原因是由于企業(yè)自6月1日起執(zhí)行“營(yíng)改增”政策后營(yíng)業(yè)稅稅金減少所致。

（三）發(fā)票管理方面的影響

“營(yíng)改增”不僅影響了相關(guān)發(fā)票種類，而且還影響了發(fā)票管理。增值稅發(fā)票與普通發(fā)票的最大不同在于，增值稅實(shí)行憑票抵扣的政策，發(fā)票在起到完稅憑證作用的同時(shí)，又能體現(xiàn)出其稅負(fù)的連續(xù)，通過(guò)發(fā)票可將產(chǎn)品的各個(gè)環(huán)節(jié)如生產(chǎn)、加工以及最終消費(fèi)聯(lián)系起來(lái)，為此，增值稅發(fā)票的獲得、傳遞甚至作廢等過(guò)程監(jiān)管更加嚴(yán)格。目前，國(guó)家對(duì)增值稅的監(jiān)管非常嚴(yán)格。上升到法律層面，虛開增值稅專用發(fā)票情節(jié)嚴(yán)重的，需要承擔(dān)刑事責(zé)任，最高可判處無(wú)期徒刑或死刑。簡(jiǎn)言之，相對(duì)于原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅發(fā)票管理，增值稅的管理要求更高。此外，增值稅管理操作程序復(fù)雜，認(rèn)證手續(xù)繁瑣，匯總納稅的工作量很大，如果企業(yè)對(duì)這一業(yè)務(wù)流程不熟練，將會(huì)加大企業(yè)不必要的人力、物力的浪費(fèi)。

四、“營(yíng)改增”下加強(qiáng)電信業(yè)財(cái)務(wù)管理的建議

現(xiàn)如今，電信企業(yè)已開始全面實(shí)施“營(yíng)改增”計(jì)劃，各個(gè)企業(yè)應(yīng)做好規(guī)劃，主動(dòng)應(yīng)對(duì)改革，提高管理水準(zhǔn)，以維持和獲取更高的利潤(rùn)。本文針對(duì)上述影響提出如下幾方面的管理建議：

（一）改進(jìn)會(huì)計(jì)核算程序

鑒于改革后增值稅的征收管理較營(yíng)業(yè)稅的征管更嚴(yán)格，企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員必然會(huì)不適應(yīng)新的納稅管理程序，相應(yīng)地企業(yè)原來(lái)的會(huì)計(jì)核算程序也會(huì)不匹配。為此，企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理部門，應(yīng)實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)會(huì)計(jì)核算過(guò)程，建立完整的增值稅明細(xì)賬，根據(jù)情況及時(shí)調(diào)整策略。面對(duì)這項(xiàng)改革，企業(yè)還應(yīng)積極實(shí)施稅收籌劃，例如針對(duì)所購(gòu)進(jìn)的設(shè)備，綜合考慮各種因素，選擇合理的折舊方法，避免稅負(fù)的增加。另外，復(fù)雜的增值稅處理程序表明企業(yè)對(duì)高素質(zhì)專業(yè)人才的需要，因此企業(yè)應(yīng)該在引入高素質(zhì)人才的同時(shí)加強(qiáng)對(duì)老員工的培訓(xùn)，全面提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)勝任能力。

（二）加強(qiáng)財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)融合，將財(cái)務(wù)管理前移

“營(yíng)改增”后，企業(yè)應(yīng)充分考慮政策要求和自身情況，轉(zhuǎn)變觀念，將財(cái)務(wù)管理工作提到業(yè)務(wù)流程前段，并與業(yè)務(wù)部門配合共同梳理本公司的營(yíng)銷模式，根據(jù)業(yè)務(wù)情況分析是否有視同銷售等特殊業(yè)務(wù)的存在，并在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)新的資費(fèi)營(yíng)銷方案，同時(shí)綜合分析視同銷售稅額對(duì)營(yíng)銷案整體效益的影響，以避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。此外，對(duì)于擁有諸多分公司的電信企業(yè)要改進(jìn)財(cái)務(wù)處理流程，還可以考慮進(jìn)行總公司與地區(qū)分公司間的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移，以獲取更多的稅收支持，而后隨著公司稅制的完善就可以此避免稅收不公平現(xiàn)象的出現(xiàn)。

（三）加大發(fā)票管理力度，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制

從前文的論述我們可以認(rèn)識(shí)到，對(duì)于發(fā)票管理，更應(yīng)該引起重視，以認(rèn)真負(fù)責(zé)的態(tài)度完善管理。加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理人員的發(fā)票管理培訓(xùn)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)漏洞、保障監(jiān)督，提高企業(yè)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。以一般納稅人為例，具體操作過(guò)程如下：電信企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票后，將發(fā)票聯(lián)與抵扣聯(lián)交予接受服務(wù)一方，自留存根聯(lián)合記賬聯(lián)，存根聯(lián)用于留底，財(cái)務(wù)部門則負(fù)責(zé)根據(jù)所收取的記賬聯(lián)做原始憑證記賬。電信企業(yè)還要制定嚴(yán)格的領(lǐng)購(gòu)和填開增值稅專用發(fā)票的管理制度。此外，還應(yīng)該進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制，規(guī)范企業(yè)管理，減少風(fēng)險(xiǎn)、避免損失，確保企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，全力應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”給電信行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所帶來(lái)的沖擊。

五、總結(jié)

綜上所述，“營(yíng)改增”為電信行業(yè)帶來(lái)的影響有利有弊，我們?nèi)绻芤赞q證的眼光看待這些問(wèn)題，事先做好規(guī)劃完善財(cái)務(wù)管理方案，在這一措施逐漸融于電信業(yè)之后，便可以享受其給電信企業(yè)帶來(lái)的實(shí)際收益?？傊?，“營(yíng)改增”的實(shí)施，是我國(guó)稅制改革邁出的至關(guān)重要的一步。由于作者所獲資料的時(shí)間期限及參考文獻(xiàn)的缺乏，使得研究在深度和廣度上都存在不足，希望在以后的研究中能逐步深入，選取最具代表性的企業(yè)結(jié)合實(shí)務(wù)對(duì)決策進(jìn)行補(bǔ)充完善。

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（作者單位：蘭州商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 甘肅蘭州市 730030）