摘 要：加強(qiáng)對(duì)醫(yī)院無形資產(chǎn)的核算管理是醫(yī)院財(cái)務(wù)工作的重要組成部分，它對(duì)規(guī)范醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理，提高醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，均起到了很好的作用。本文對(duì)無形資產(chǎn)的特征、不同方式取得無形資產(chǎn)的核算、無形資產(chǎn)的攤銷以及無形資產(chǎn)的處置四方面展開論述，以便更好地為醫(yī)院發(fā)展服務(wù)。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn) 核算 成本

一、公立醫(yī)院對(duì)無形資產(chǎn)的界定及其特征

要完善醫(yī)院對(duì)無形資產(chǎn)的管理，首先要對(duì)它的概念做下清晰的界定。醫(yī)院會(huì)計(jì)在資產(chǎn)類科目下設(shè)“無形資產(chǎn)”科目，該科目用于核算醫(yī)院為開展醫(yī)療服務(wù)等活動(dòng)或?yàn)楣芾砟康亩钟械那覜]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。醫(yī)院購入的不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少組成部分的應(yīng)用軟件，也應(yīng)當(dāng)作為無形資產(chǎn)核算。

了解無形資產(chǎn)概念的同時(shí)也要對(duì)無形資產(chǎn)的特征做下全面的分析，醫(yī)院無形資產(chǎn)主要有以下三方面特征：

（一）由醫(yī)院擁有或者控制能為其帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源

無形資產(chǎn)為醫(yī)院帶來的經(jīng)濟(jì)利益的方式與固定資產(chǎn)不同，固定資產(chǎn)是通過實(shí)物價(jià)值的磨損和轉(zhuǎn)移來為醫(yī)院帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，而無形資產(chǎn)則主要是通過某些權(quán)力、技術(shù)等優(yōu)勢(shì)為醫(yī)院帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。

（二）無形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)

無形資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種權(quán)利、某項(xiàng)技術(shù)或是某種獲取超額利潤的綜合能力，不具有實(shí)物形態(tài)。此外，某些無形資產(chǎn)的存在依賴于實(shí)物載體，如計(jì)算機(jī)軟件需要存儲(chǔ)在介質(zhì)中，但這并不改變無形資產(chǎn)本身不具有實(shí)物形態(tài)的特征。

（三）無形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性

作為無形資產(chǎn)核算的資產(chǎn)必須是能夠區(qū)別于其他資產(chǎn)可單獨(dú)辨認(rèn)的。需要特別指出的是商譽(yù)通常是與醫(yī)院整體價(jià)值聯(lián)系在一起的，無法與醫(yī)院自身相分離而存在，不具有可辨認(rèn)性，因此不屬于無形資產(chǎn)的范疇。

二、醫(yī)院無形資產(chǎn)的核算

對(duì)于不同方式取得的無形資產(chǎn)，按不同的方式確認(rèn)入賬價(jià)值：

（一）外購的無形資產(chǎn)

購入的無形資產(chǎn)其成本包括實(shí)際支付的購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。按確定的成本，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等科目。通常情況下對(duì)于外購無形資產(chǎn)醫(yī)院會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)處理相同，但是存在使用財(cái)政補(bǔ)助或是科教項(xiàng)目資金購入無形資產(chǎn)的，醫(yī)院會(huì)計(jì)對(duì)其處理又存在獨(dú)特之處，在會(huì)計(jì)核算上首先應(yīng)按構(gòu)成無形資產(chǎn)成本的支出金額，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“待沖基金”科目；同時(shí)，借記“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”、“科教項(xiàng)目支出”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。

（二）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)

醫(yī)院自行開發(fā)的無形資產(chǎn)核算與企業(yè)會(huì)計(jì)相比較為簡(jiǎn)單。當(dāng)自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得無形資產(chǎn)時(shí)，按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。將研發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)等以及開發(fā)過程中發(fā)生的借款利息等費(fèi)用均予以費(fèi)用化，計(jì)入管理費(fèi)用，無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。而企業(yè)會(huì)計(jì)在對(duì)自行開發(fā)無形資產(chǎn)過程中還需區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，對(duì)于研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，予以資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)，不符合資本化條件的直接計(jì)入當(dāng)期損益。從以上分析可以看出，醫(yī)院會(huì)計(jì)在處理自行開發(fā)無形資產(chǎn)時(shí)，對(duì)于費(fèi)用的處理較為簡(jiǎn)單，并不像企業(yè)會(huì)計(jì)那樣對(duì)研究階段以及開發(fā)階段區(qū)分的那樣嚴(yán)格，當(dāng)費(fèi)用發(fā)生時(shí)，均予以費(fèi)用化。

（三）投資者投入的無形資產(chǎn)

投資者投入的無形資產(chǎn)成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定。

（四）土地使用權(quán)的處理

醫(yī)院購入或以支付土地出讓金方式取得土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造項(xiàng)目前，應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算，并按規(guī)定期限分期攤銷。當(dāng)利用土地建造某項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。企業(yè)會(huì)計(jì)在對(duì)將土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，相關(guān)的土地使用權(quán)的賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和計(jì)提折舊。

三、無形資產(chǎn)攤銷

《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷，當(dāng)月增加的無形資產(chǎn)，當(dāng)月攤銷；當(dāng)月減少的無形資產(chǎn)當(dāng)月停止攤銷。在這一點(diǎn)上有別于固定資產(chǎn)折舊的處理。當(dāng)計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷時(shí)，按照財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金形成的金額部分，借記“待沖基金”科目，按照應(yīng)計(jì)提攤銷額中的其余金額部分，借記“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”等科目，按照應(yīng)計(jì)提的攤銷額，貸記“累計(jì)攤銷”科目。

明確了無形資產(chǎn)的攤銷方法后，還需要對(duì)其使用壽命與企業(yè)會(huì)計(jì)做下比較：

企業(yè)會(huì)計(jì)在確定無形資產(chǎn)使用壽命時(shí)分為使用壽命確定和使用壽命不確定兩種情況。對(duì)于使用壽命確定的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止，對(duì)其進(jìn)行攤銷。而對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，則在持有期間內(nèi)不需要進(jìn)行攤銷，但至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。

醫(yī)院會(huì)計(jì)對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷期限與企業(yè)會(huì)計(jì)相比表現(xiàn)為很大的不同，當(dāng)取得無形資產(chǎn)時(shí)，從取得當(dāng)月在法律規(guī)定的有效期限內(nèi)平均攤?cè)牍芾碣M(fèi)用，法律沒有規(guī)定使用年限的按照合同或單位申請(qǐng)書的受益年限攤銷，法律和合同或單位申請(qǐng)書都沒有規(guī)定使用年限的，按照不少于10 年的期限攤銷。

四、無形資產(chǎn)的處置

醫(yī)院在處置無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別以下情況進(jìn)行處理：

（一）經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，按收到的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，按所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”、“銀行存款”等科目，按收到的轉(zhuǎn)讓價(jià)款扣除相關(guān)稅費(fèi)后的金額，貸記“其他收入”科目；同時(shí)按無形資產(chǎn)賬面價(jià)值減去該資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的尚未沖減完畢的待沖基金余額后的金額，借記“其他支出”科目，按已計(jì)提的累計(jì)攤銷，借記“累計(jì)攤銷”科目，按相關(guān)待沖基金余額，借記“待沖基金”科目，按無形資產(chǎn)賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”科目。

（二）無形資產(chǎn)預(yù)期不能為醫(yī)院帶來服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值及相關(guān)待沖基金余額予以核銷。報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，按準(zhǔn)核銷無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去該資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的尚未沖減完畢的待沖基金余額后的金額，借記“其他支出”科目，按準(zhǔn)核銷無形資產(chǎn)已計(jì)提的攤銷，借記“累計(jì)攤銷”科目，按相關(guān)待沖基金余額，借記“待沖基金”科目，按準(zhǔn)核銷無形資產(chǎn)的賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”科目。

五、醫(yī)院無形資產(chǎn)管理建議

（一）制定無形資產(chǎn)管理制度和會(huì)計(jì)核算制度

醫(yī)院對(duì)無形資產(chǎn)的管理應(yīng)視同有形資產(chǎn)一樣，需要建立一套完整的無形資產(chǎn)管理制度及會(huì)計(jì)核算體系。醫(yī)院應(yīng)根據(jù)國家無形資產(chǎn)相關(guān)方面的法律法規(guī)，結(jié)合自身的實(shí)際情況制定醫(yī)院無形資產(chǎn)管理的有關(guān)文件，對(duì)涉及無形資產(chǎn)方面的工作做到有章可查，確保醫(yī)院無形資產(chǎn)的規(guī)范化管理。與此同時(shí)，醫(yī)院還要建立完整的無形資產(chǎn)核算體系，對(duì)無形資產(chǎn)的取得、研制、計(jì)價(jià)、攤銷、轉(zhuǎn)讓、注銷等環(huán)節(jié)，要嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)核算體系，以保證醫(yī)院無形資產(chǎn)的完整與更新。

（二）加強(qiáng)無形資產(chǎn)的內(nèi)部審計(jì)工作

醫(yī)院在加強(qiáng)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，還要做好無形資產(chǎn)的內(nèi)部審計(jì)工作。醫(yī)院應(yīng)進(jìn)一步拓展內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域，開展專業(yè)性的無形資產(chǎn)審計(jì)工作，加強(qiáng)對(duì)無形資產(chǎn)內(nèi)部控制制度、無形資產(chǎn)運(yùn)營過程、無形資產(chǎn)保護(hù)情況等方面的審計(jì)監(jiān)督，切實(shí)保護(hù)好醫(yī)院的無形資產(chǎn)，并使之發(fā)揮出最好的經(jīng)濟(jì)效益。

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作者簡(jiǎn)介：

凌 艷 1982年09月出生，女，職稱：會(huì)計(jì)中級(jí)職稱、學(xué)歷：研究生。

（作者單位：蘇州大學(xué)附屬第二醫(yī)院 江蘇蘇州市 215004）