摘 要：“公允價(jià)值變動(dòng)損益”在準(zhǔn)則中被歸為損益類科目，可以作為利潤(rùn)的一部分計(jì)入利潤(rùn)表，但這樣做與稅法的某些規(guī)定相背離。所以，當(dāng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值不斷出現(xiàn)波動(dòng)時(shí)，企業(yè)持有期間金融資產(chǎn)，其賬面上記錄的價(jià)值同計(jì)稅基礎(chǔ)便出現(xiàn)了暫時(shí)性的差異。本文簡(jiǎn)述了公允價(jià)值變動(dòng)損益的概念與其在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用；舉例分析了公允價(jià)值損益的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的之間的差異。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值變動(dòng)損益 會(huì)計(jì)處理 納稅處理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，在進(jìn)行某些資產(chǎn)或負(fù)債的會(huì)計(jì)核算時(shí)可以選用公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值，即存在活躍市場(chǎng)并且信息流通時(shí)，交易各方公平自愿交易愿意承擔(dān)的交易價(jià)格。本文就以交易性金融資產(chǎn)為例，分析公允價(jià)值變動(dòng)損益的會(huì)計(jì)處理與納稅處理差異。其他采用公允價(jià)值變動(dòng)損益賬戶核算公允價(jià)值變動(dòng)情況的如“以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)”、“衍生金融工具”、“套期保值工具”等，本文不一一舉例。

一、公允價(jià)值變動(dòng)損益的會(huì)計(jì)處理與納稅處理

1、會(huì)計(jì)上的處理。在交易性金融資產(chǎn)中，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的會(huì)計(jì)處理主要體現(xiàn)在其取得后的財(cái)務(wù)處理中，可以分為三個(gè)時(shí)點(diǎn)：（一）月末或年末，這個(gè)時(shí)點(diǎn)該科目的主要任務(wù)是記錄調(diào)整差異。即交易性金融資產(chǎn)的公認(rèn)市場(chǎng)價(jià)與賬面價(jià)值之間若有差額，則計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；（二）會(huì)計(jì)期末，這個(gè)時(shí)點(diǎn)主要處理是結(jié)轉(zhuǎn)，使該科目余額變?yōu)榱恪＜磳⒃摽颇拷Y(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”賬戶中；（三）處置該資產(chǎn)時(shí)，這是擁有該資產(chǎn)的最后時(shí)點(diǎn)，此時(shí)需要將該科目總的記錄的發(fā)生數(shù)額轉(zhuǎn)至“投資收益”科目。下面就以交易性金融資產(chǎn)為例具體說(shuō)明其會(huì)計(jì)處理。

例1：2013年11月1日，A公司購(gòu)入某公司成本為2000000元的股票，將其歸為交易性金融資產(chǎn)核算。當(dāng)年年末該投資的市價(jià)為2600000元。2014年3月1日將上述股票投資出售，出售價(jià)格為2400000元。

（1）A公司2013年11月1日購(gòu)置2000000元股票時(shí)

借：交易性金融資產(chǎn)—成本 2000000

貸：銀行存款 2000000

（2）2013年12月31日該投資市價(jià)為 2600000元時(shí)

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 600000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 600000

同時(shí)，要將本年累計(jì)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”發(fā)生額轉(zhuǎn)出

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 600000

貸：本年利潤(rùn) 600000

（3）2014年3月1日出售時(shí)

借：銀行存款 2400000

投資收益 200000

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 2000000

—公允價(jià)值變動(dòng) 600000

同時(shí)將擁有期間的公允價(jià)值的變化盈虧轉(zhuǎn)出：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 600000

貸：投資收益 600000

處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，確認(rèn)處置盈虧的同時(shí)還需要做一個(gè)結(jié)轉(zhuǎn)分錄，結(jié)轉(zhuǎn)以前期間公允價(jià)值變化帶來(lái)的損益的總計(jì)余額。

2、稅法上的處理。關(guān)于交易性金融資產(chǎn)，稅法明文規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)是它的歷史成本。但通過(guò)以上會(huì)計(jì)處理分析公允價(jià)值變動(dòng)損益過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，在會(huì)計(jì)上，把公允價(jià)值的變動(dòng)損益計(jì)入到了當(dāng)期損益。因此，對(duì)于企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行減去或加上當(dāng)期沒(méi)實(shí)現(xiàn)的收益或損失的納稅調(diào)整。

3、差異分析。經(jīng)過(guò)兩種不同處理之間的比較，不難發(fā)現(xiàn)兩者差異主要是會(huì)計(jì)利潤(rùn)與稅法應(yīng)納稅所得額之間的差異，而差異的出現(xiàn)應(yīng)該歸結(jié)于交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的改變?？v觀交易性金融資產(chǎn)從購(gòu)入到處置的整個(gè)期間，以歷史成本作為稅基從未改變過(guò)。因此交易性金融資產(chǎn)被處置之前，公允價(jià)值的不穩(wěn)定會(huì)使會(huì)計(jì)利潤(rùn)與計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差異；被處置時(shí)，二者間的這種暫時(shí)的差異就不見(jiàn)了，此時(shí)納稅義務(wù)也得以實(shí)現(xiàn)。

4、產(chǎn)生差異的原因。目前，中國(guó)的稅收立法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成立遵守不同的原則，這是導(dǎo)致差異產(chǎn)生的關(guān)鍵原因，其最根本的原因有兩點(diǎn)：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法目的不同。在我國(guó)，為了使會(huì)計(jì)信息被真實(shí)、完整的反映給各個(gè)信息的使用人，會(huì)計(jì)核算的整個(gè)過(guò)程，都應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以便于他們做出有利于自身的合理決策；征收稅則是稅法的目的，根據(jù)相關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，按照收入實(shí)現(xiàn)制的原則計(jì)算一定時(shí)期內(nèi)納稅人應(yīng)繳納的稅額。公允價(jià)值變動(dòng)損益在處置之前帶來(lái)的損益實(shí)際上是持有當(dāng)期的，但是沒(méi)有實(shí)際發(fā)生的，所以，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制可以計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)，但按照收付實(shí)現(xiàn)制是不能確認(rèn)為當(dāng)期損益的，而是在處置是現(xiàn)實(shí)，計(jì)入處置期間的損益當(dāng)中，兩者的相背離使得進(jìn)行納稅調(diào)整就成為必然結(jié)果。

二、公允價(jià)值變動(dòng)損益對(duì)納稅處理的意義

準(zhǔn)則中引入的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)計(jì)科目專門(mén)用來(lái)核算公允價(jià)值的變化帶來(lái)的盈虧，并且在處置時(shí)確認(rèn)處置損益的同時(shí)，把這個(gè)科目的余額轉(zhuǎn)給“投資收益”會(huì)計(jì)科目，這種處理方法主要顧慮到持有利得（損失）是飄忽不定的，在未來(lái)也許會(huì)變?yōu)樘潛p。結(jié)轉(zhuǎn)的目的就在于反映以前期間計(jì)入企業(yè)利潤(rùn)，又不對(duì)實(shí)際應(yīng)納所得額產(chǎn)生任何影響的那部分持有損益現(xiàn)在已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了，設(shè)置“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)計(jì)科目用來(lái)核算這份損益，可以幫助企業(yè)內(nèi)部與外部信息使用者區(qū)分開(kāi)利得或損失是否實(shí)現(xiàn)。

三、公允價(jià)值變動(dòng)損益會(huì)計(jì)處理與納稅處理差異的爭(zhēng)議及分析

在賬結(jié)法下，倘若把“公允價(jià)值變動(dòng)損益”像對(duì)待其他損益類賬戶那樣，在期未，把其余額移到“本年利潤(rùn)”賬戶，則會(huì)使企業(yè)利潤(rùn)含有“水分”，因此有學(xué)者認(rèn)為這一處理違背了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，這樣將使企業(yè)向外界提供的會(huì)計(jì)信息變得不真實(shí)可靠。前面分析了這種處理在會(huì)計(jì)與納稅上的不同是因?yàn)闇?zhǔn)則與稅法相分離導(dǎo)致的，但只需對(duì)企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整即可避免；并且，金融資產(chǎn)選取公允價(jià)計(jì)量方式就表明該資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)，其公允的價(jià)值是可以隨時(shí)查詢到的，即該標(biāo)價(jià)是透明的，所以公允價(jià)變動(dòng)損益的引入不會(huì)給企業(yè)任意操縱利潤(rùn)帶來(lái)方便。

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作者簡(jiǎn)介：

陳桂云 （1978-），河南省鄭州市人，女，會(huì)計(jì)學(xué)碩士研究生，任職單位河南金成財(cái)務(wù)管理有限公司。

（作者單位：河南金成財(cái)務(wù)管理有限公司 河南鄭州市 450000）