摘 要：本文分析了如何正確的使用作業(yè)成本法，使研發(fā)費用能有效合理地的歸集、分配到各個受益項目或產(chǎn)品中及分配時應(yīng)考慮的因素。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 成本計算 費用支出

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC）作為一種新興的成本計算模式，在過去的二十幾年中引起了國內(nèi)外理論界和實務(wù)界的廣泛關(guān)注。近幾十年由于科學(xué)技術(shù)大量地應(yīng)用于企業(yè)的生產(chǎn)實踐，生產(chǎn)方式發(fā)生急劇的變化，生產(chǎn)制造環(huán)境的變化使傳統(tǒng)的成本會計提供的成本信息不能反應(yīng)真實的產(chǎn)品成本，人們才考慮用新的成本核算系統(tǒng)來代替原有的成本核算方法，從而使作業(yè)成本法受到越來越多的學(xué)者和企業(yè)家人士的關(guān)注。

目前，國內(nèi)沒有對作業(yè)成本法的有關(guān)概念進行認真區(qū)分，從所研究的廣度大致分為以下幾類：（1）研究作業(yè)成本計算法，即如何以作業(yè)為基礎(chǔ)進行成本計算；（2）研究作業(yè)管理，是指如何利用作業(yè)成本計算法提供的成本信息進行作業(yè)管理；（3）作業(yè)分析，即研究如何基于作業(yè)進行分析，分析資源利用效率和作業(yè)增值性；（4）作業(yè)會計，這里說的作業(yè)會計，不僅包括作業(yè)成本計算，還包括作業(yè)管理。

作業(yè)成本法中作業(yè)成本計算是基礎(chǔ)，只有把作業(yè)成本計算清楚，才能利用作業(yè)成本信息進行定價、決策、計劃、預(yù)算、成本控制、業(yè)績評價和考核，才能對資源的利用效率和作業(yè)的增值性進行分析，才能改善資源配置及進行作業(yè)增減共享等，形成一個完整的作業(yè)會計體系。因此，在作業(yè)會計體系中，作業(yè)成本計算是基礎(chǔ)，作業(yè)分析和作業(yè)管理才是關(guān)鍵。

在知識經(jīng)濟環(huán)境下，技術(shù)的先進程度、創(chuàng)新能力和高效運用已成為企業(yè)生存和發(fā)展的法寶。這就需要企業(yè)將大量的資金投入到技術(shù)的不斷創(chuàng)新和改造上，隨著研發(fā)費用的不斷增加，在財務(wù)會計方面如何處理這項支出成為爭論的焦點，即如何向外部信息使用者提供決策有用的信息。利用作業(yè)成本法對制造成本的分配原理，將研發(fā)支出成本化，嘗試為管理者提供更加全面、準確的產(chǎn)品成本信息。

一、研發(fā)支出的種類及處理方法

研發(fā)支出通常分為兩種；一種是與現(xiàn)有產(chǎn)品的改良與調(diào)整相關(guān)的支出，一種是與全新產(chǎn)品相關(guān)的支出。前者支出一般期間短，費用相對少，可直接將費用歸集到收益產(chǎn)品中。后者的研發(fā)是與某種新產(chǎn)品、新技術(shù)相聯(lián)系，是一種從無到有的過程。因此研發(fā)時間長，其受益期也具有較高的不確定性，有的可能經(jīng)過短暫的市場實驗就淘汰，有的或許會延續(xù)幾十年。因受益期的高度不確定性，使得成本動因量很難準確的估計，這就使得采用作業(yè)成本法來分配研發(fā)支出進入最終的成本對象帶來較大的不確定性。但如果不能正確地將其與受益期結(jié)合起來，這對企業(yè)戰(zhàn)略競爭優(yōu)勢帶來不利的影響，因此需選擇合理的成本動因量將其分配到受益對象中去。

二、研發(fā)支出資源耗用的確定

企業(yè)研發(fā)計劃通常都是圍繞某種新技術(shù)、新產(chǎn)品、新思路，就某一專題提出的。各研發(fā)項目之間要達到的目標和成果都有差異，費用支出都有一定的計劃，按項目歸屬比較準確，同時有利于分析研發(fā)的成本和效益。因此，可以首先將研發(fā)所耗用的資源歸集至各研發(fā)項目，然后再分配至產(chǎn)品。研發(fā)活動所耗用的資源主要有：人工及福利費、辦公費、差旅費、描圖費、科研材料費、實驗加工費、資料費、通訊費、運輸費、軟件費、折舊費、培訓(xùn)費、技術(shù)服務(wù)費、標準審驗費、樣機制造費等。

三、資源費用分配到作業(yè)或項目

將資源費用分配到產(chǎn)品或項目時，分兩種情況：一是可直接計入研發(fā)項目的資源耗費。既然研發(fā)是針對某一專題做出的，其所需要耗用的資源費用一般都有嚴格的預(yù)算控制，?？顚Ｓ?。

另一種是不能直接計入項目的資源耗費。由于同時開展多個研發(fā)項目，基礎(chǔ)研發(fā)部內(nèi)存在一部分耗費無法直接歸屬到研發(fā)項目，需將這部分資源耗用通過資源動因歸集到各個作業(yè)中。其資源動因的選擇及選擇依據(jù)如下：

辦公樓的折舊費、水電費，可把各作業(yè)所占面積作為資源動因來歸集分配。

辦公費、勞保費、協(xié)調(diào)管理人員工資，以各個作業(yè)的人數(shù)作為資源動因來分配。

財產(chǎn)保險費，以各個作業(yè)固定資產(chǎn)的總額為動因分配。

運輸費，由于各個作業(yè)在接受運輸服務(wù)后都要簽單確定服務(wù)的完成，且有運輸行程記錄，因此可根據(jù)每月匯總的為各個作業(yè)提高運輸服務(wù)的距離數(shù)為動因進行分配。

由于研發(fā)是一種創(chuàng)造性活動，其成敗具有不確定性，如何處理失敗項目發(fā)生的費用是一項較棘手的工作。需具體情況具體分析，若失敗的項目為以后的研發(fā)提供寶貴的經(jīng)驗，有助提供后期研發(fā)的成功率，可將這部分失敗的費用按照技術(shù)的相關(guān)程度分攤到與之有關(guān)聯(lián)的其他項目上。若沒有相關(guān)項目，則將這部分費用在失敗當(dāng)期按照發(fā)生時的資源明細計入各作業(yè)，與當(dāng)期研發(fā)部門的間接費用一起在其他項目間進行分攤。

四、項目上歸集的成本支出分配到產(chǎn)品

直接將產(chǎn)品的研發(fā)費用計入當(dāng)期產(chǎn)品成本是不合適的。管理會計中認為，應(yīng)把這些費用看成對未來的投資，對生命周期較短的產(chǎn)品投入較大費用的企業(yè)應(yīng)在這些產(chǎn)品的生命周期內(nèi)計量其成本和收入。一般而言，一個研發(fā)成果往往不止一個產(chǎn)品使用，由于在立項時就已經(jīng)對受益范圍及未來市場前景進行考察，因此，每個項目的市場生命周期、可使用該項目的成果的產(chǎn)品種類、每類產(chǎn)品未來運用該技術(shù)生產(chǎn)的產(chǎn)值都可以合理估計。這樣，對每一項研發(fā)成果首先以收益的產(chǎn)品線的預(yù)計產(chǎn)值為動因，將項目上歸集的研發(fā)支出分配到個受益產(chǎn)品線之上，以后每期生產(chǎn)出一定數(shù)量的產(chǎn)品時，根據(jù)該產(chǎn)品該期的實際產(chǎn)值與預(yù)計總產(chǎn)值的比例來分攤研發(fā)費用。

作業(yè)成本法對成本費用支出分配的合理與否關(guān)鍵取決于作業(yè)劃分和成本動因選擇的合理性。這些選擇，不可避免地帶有主觀判斷和估計，使得成本的分配不能完全符合實際。就作業(yè)成本法對研發(fā)支出的處理而言，由于研發(fā)活動不確定性高的特點，存在的主觀估計和判斷就更多。這就需要研發(fā)部門對項目成本預(yù)算做成合理估計，同時需要技術(shù)生產(chǎn)部門對利用研發(fā)成果產(chǎn)品的預(yù)計總產(chǎn)值、產(chǎn)品受益期限等進行合理的估計。

參考文獻：

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[2]余劍.對我國研發(fā)費用會計處理的一大看法.財會通訊