摘 要：會計責(zé)任的歸屬直接關(guān)系到會計資料的真實與完整，因此《會計法》的兩次修訂都對此問題進行了重大調(diào)整。為了適應(yīng)市場經(jīng)濟的發(fā)展和解決會計信息失真的困境，從1985年到1993年的《會計法》實現(xiàn)了會計責(zé)任歸屬從多方到單位負責(zé)人的變化，并在此基礎(chǔ)上體現(xiàn)了控制會計造假需求和推動誠信義務(wù)發(fā)展這兩個意義，從而為現(xiàn)代會計責(zé)任制度乃至現(xiàn)代企業(yè)制度奠定了堅實的基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：會計責(zé)任歸屬;會計法修訂;單位負責(zé)人;會計造假需求;誠信義務(wù)

中圖分類號：D922.29 " 文獻標(biāo)志碼：A " 文章編號：1002-2589（2015）08-0053-02

一、問題的提出

從《會計法》的制定來看，其最終目的當(dāng)然是為了“維護國家財政制度和財務(wù)制度、加強經(jīng)濟管理、提高經(jīng)濟效益”①但是在實現(xiàn)這一目的的過程中，如果又將其作為手段，則混淆了《會計法》與《審計法》甚至是《稅法》的界限，畢竟三者的目的都是同一的，所以這也是為什么在1999年新修訂的《會計法》立法宗旨當(dāng)中，明確下來首要保證的是“會計資料的真實、完整”。②而會計資料的生成是會計人員、單位負責(zé)人等共同作用的結(jié)果，如果說是共同負責(zé)，那為什么在1999年新修訂的《會計法》當(dāng)中將單位負責(zé)人規(guī)定為會計責(zé)任的主體？如果說是個別負責(zé)，那又為什么不在1985年的《會計法》當(dāng)中直接規(guī)定會計責(zé)任應(yīng)歸屬于單位負責(zé)人或者是會計人員？為此，本文擬從《會計法》兩次修訂為切入分析會計責(zé)任歸屬的變化，并思考其對整部會計法的意義。

二、責(zé)任歸屬的“破”：從多方到單方的變化

（一）多方責(zé)任體制

在計劃經(jīng)濟的時代背景下，1985年的《會計法》在第4條當(dāng)中確立起了各單位負責(zé)人、各上級主管部門領(lǐng)導(dǎo)人和各地方領(lǐng)導(dǎo)人對會計信息共同承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，會計人員承擔(dān)直接責(zé)任的多方責(zé)任體制。在該體制的運作下，作為會計信息最終生成的決定方——單位負責(zé)人，其直接責(zé)任就被開脫了，因為最后會計信息的失真與否，是否出自其授意，其只承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。即便要承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，又因為有三方主體負責(zé)，所以責(zé)任通過多方轉(zhuǎn)嫁后，要么彌散削弱，要么誰都不負責(zé)。

（二）二元責(zé)任體制

隨著市場經(jīng)濟的建立與發(fā)展，1993年的《會計法》適時地對1985年的《會計法》進行了修改。而關(guān)于會計責(zé)任歸屬的調(diào)整，其出發(fā)點和實踐基礎(chǔ)都源于1985年《會計法》當(dāng)中著名的“19條”，即對于違法收支的處理，其責(zé)任應(yīng)該在單位領(lǐng)導(dǎo)人，而1985年《會計法》卻要求會計人員一面執(zhí)行單位領(lǐng)導(dǎo)人的指示，一面向上級主管單位報告。姑且不論實踐當(dāng)中會計人員常常隱瞞不報，由于會計人員與單位負責(zé)人存在上下級關(guān)系，這樣的規(guī)定無疑是加劇了單位負責(zé)人與會計人員之間的矛盾。因此，在1993年《會計法》第4條當(dāng)中，刪去了“各地方、各部門”字樣，并在該責(zé)任項下增加了“保證會計資料的合法、真實、正確、完整”，并把原先第19條“向上級主管機關(guān)報告”改為“向單位領(lǐng)導(dǎo)人報告”，至此，形成了單位負責(zé)人承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，會計人員承擔(dān)直接責(zé)任的二元責(zé)任體制。在該體制的運作下，單位負責(zé)人仍未與會計信息資料建立直接的法律關(guān)系。這意味著單位負責(zé)人依然可以使用授意、強制的手段要求會計人員造假，而自己卻能以“不懂會計”等理由推脫法律賦予的責(zé)任[1]。

（三）單方責(zé)任體制

就此，1999年新修訂的《會計法》則在第4條當(dāng)中明確提出“單位負責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責(zé)”，并圍繞著第4條在第21、28和46條這事前、事中、事后三個階段進一步強化了單位負責(zé)人是會計責(zé)任第一負責(zé)人這一概念。在第21條的事前階段，要求單位負責(zé)人對財務(wù)會計報告的真實性與完整性承擔(dān)一個保證責(zé)任，這意味著第三人的權(quán)益保護得到強化，不需要受制于以往單位負責(zé)人與會計人員之間的復(fù)雜層級關(guān)系而問責(zé)不能。作為新增加的第28條，這一事中階段的亮點在于明確了單位負責(zé)人的行為模式。法律規(guī)范中的行為模式一般分為三類，包括可為模式、應(yīng)為模式與禁止模式，而禁止模式處于核心地位。通過明文規(guī)定單位負責(zé)人不可為“授意、指使、強令”等強迫會計人員違法記載會計事項的行為，為會計人員公正記載提供了空間、為社會公眾檢舉揭發(fā)減輕了舉證負擔(dān)，同時也提高了單位負責(zé)人造假被發(fā)現(xiàn)的概率，對規(guī)范單位負責(zé)人的行為起到了震懾作用。而第46條的事后階段，則對那些打擊報復(fù)履職的會計人員的單位負責(zé)人課以刑事和行政責(zé)任。雖然不可否認的是，在第46條的事后階段對于單位負責(zé)人尚未達到刑事責(zé)任程度的情況下，其行政處分只能對國家工作人員予以制裁而沒有涉及對非國家工作人員的制裁，但是《會計法》以該三階段為支撐、第4條為核心，確立起了一個較為全面的單位負責(zé)人直接責(zé)任的單方責(zé)任體制。

三、責(zé)任歸屬的“立”：從多方到單方的意義

（一）控制會計造假需求

會計造假的存在雖然從經(jīng)濟學(xué)意義上來說與造假的供求關(guān)系有關(guān)，但鑒于單位負責(zé)人與會計人員上下級的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，關(guān)鍵還是因為造假需求的存在，所以兩次《會計法》關(guān)于會計責(zé)任歸屬的修改，都圍繞著作為會計信息造假需求方的單位負責(zé)人而進行的。而單位負責(zé)人作為一個理性人，做出造假行為往往是權(quán)衡造假預(yù)期收益與造假預(yù)期成本的結(jié)果。具體而言：

預(yù)期收益=會計造假帶來的利益×（1—會計造假被發(fā)現(xiàn)的預(yù)期概率）

預(yù)期成本=費用+懲罰×?xí)嬙旒俦话l(fā)現(xiàn)的預(yù)期概率

預(yù)期凈收益=預(yù)期收益-預(yù)期成本[2]

在1985年的《會計法》當(dāng)中，由于會計人員負有“雙重身份”，所以為了能給自己少添一點麻煩，會計造假被發(fā)現(xiàn)的預(yù)期概率往往是很低的。另一方面，由于實行多方責(zé)任體制，所以最后往往是誰都得處罰誰都不處罰，畢竟要讓上級主管部門承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的同時又來處罰造假單位明顯是荒謬的。因此，在多方責(zé)任體制下，造假的預(yù)期收益遠大于預(yù)期成本，假賬泛濫也不足為怪了。

在1993年確立了二元責(zé)任體制之后，雖然會計造假被發(fā)現(xiàn)的預(yù)期概率依然源于內(nèi)控，沒有太大變化，但是隨著領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任被進一步限定在單位負責(zé)人身上，一旦造假，其必然會受到罰款和處分的不良后果，一定程度上縮小了收益與成本之間的差距，對造假的需求起到一定的遏制作用。

當(dāng)1999年確立起單位負責(zé)人單方責(zé)任體制后，并隨著“各單位會計機構(gòu)、會計人員對本單位進行會計監(jiān)督”這樣籠統(tǒng)規(guī)定的刪除，單位負責(zé)人的造假被暴露在單位、政府和群眾的監(jiān)督之下，單位負責(zé)人不再能夠用會計人員這塊擋箭牌來面對各方的監(jiān)督時，會計造假被發(fā)現(xiàn)的預(yù)期概率就被大大提高了。另一方面，1999年的《會計法》又加強了法律責(zé)任的規(guī)定，細化出16種不同程度的造假行為①，大幅度增加了單位負責(zé)人的違法成本，一時間使得作為需求方的單位負責(zé)人的預(yù)期凈收益嚴重縮水，進而選擇減少造假。

（二）誠信義務(wù)的覺醒

無論是1985年的《會計法》，還是最新修訂的1999年《會計法》，在國家與會計人員之間、單位負責(zé)人與會計人員之間、國家與單位負責(zé)人之間等等，都存在著一個委托關(guān)系。而為了保護受益人或委托人的利益，防止受信人濫用權(quán)力，以確保雙方的信任關(guān)系，就要求受信人對受益人或委托人負有誠信義務(wù)[3]。具體來說，可以分為兩個方面，一是注意義務(wù)，即受托人要像管理自己的事務(wù)一樣管理受托事務(wù);二是忠實義務(wù)，即禁止受托人背信棄義的行為。

在1985年的《會計法》當(dāng)中，姑且不論其不能適應(yīng)市場經(jīng)濟出現(xiàn)這一先天缺陷性，單看計劃體制內(nèi)的。由于會計人員的“雙重身份”所導(dǎo)致的一面執(zhí)行一面報告，就違反了會計人員與單位負責(zé)人或國家之間的忠實義務(wù)。另一方面，雖然單位負責(zé)人負責(zé)單位，為國家經(jīng)濟做出貢獻，但是不論具體情況如何，其所承擔(dān)的都是領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，對于一個理性人而言，在大多數(shù)情況下就會冒著違反注意義務(wù)的風(fēng)險，背信棄義。更令人費解的是，作為委托人的國家代表（各地方政府、各主管單位等）還要承擔(dān)一定的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。

鑒于上述弊端，1993年修改的《會計法》做出了對第19條的調(diào)整，并明確了只有單位負責(zé)人要承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，這樣就初步確立起了單位負責(zé)人對企業(yè)出資人的誠信義務(wù)。但是，只承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的單位負責(zé)人依舊可以冒違反注意義務(wù)的風(fēng)險，而且可能會造成其變本加厲，因為修訂后的法律強化了會計人員對單位負責(zé)人的忠實義務(wù)，打報告的會計人員少了，這實際上架空了會計人員監(jiān)督權(quán)的規(guī)定，未改變會計人員違反其對出資人或國家誠信義務(wù)的本質(zhì)。

面對單位負責(zé)人授意、強制會計人員造假日益泛濫的困境，1999年的《會計法》將會計責(zé)任只歸屬于單位負責(zé)人，這樣，單位負責(zé)人只對企業(yè)出資人有誠信義務(wù)，會計人員只對單位負責(zé)人有誠信義務(wù)，一旦出現(xiàn)會計造假，只問單位負責(zé)人而不問其他人員。所以此時，單位負責(zé)人對于會計信息的生成就會特別的注意，一旦背信棄義，自己就有被取代的風(fēng)險。而會計人員則擁有了充分的時間和空間來做好企業(yè)內(nèi)部的會計工作，而不會因為之前其所負的誠信義務(wù)過于模糊，范圍過大，涉及國家、主管單位、單位負責(zé)人方方面面，最終影響其做好本職工作。畢竟，在會計工作中賦予誠信義務(wù)是為了企業(yè)的效益，而不是通過誠信義務(wù)加劇上下級之間的矛盾，為了會計信息而以犧牲企業(yè)效益為代價。

參考文獻：

[1]潘智慧.新《會計法》的重大突破——強調(diào)單位負責(zé)人的會計責(zé)任主體地位[J].重慶建筑大學(xué)學(xué)報，2002（3）：78-81，85.

[2]竺素娥.會計造假的經(jīng)濟學(xué)分析[J].數(shù)量經(jīng)濟技術(shù)研究，2002（4）：44-47.

[3]劉剛仿.英美法系公司發(fā)起人的概念、職責(zé)和信義義務(wù)研究[A]//國際商法論叢（第2卷）.北京：法律出版社，2000.