摘 要 《刑法修正案（七）》將原來(lái)的偷稅罪修改為逃稅罪，一字之差反映了我國(guó)從“國(guó)家財(cái)政”逐步向公共財(cái)政的轉(zhuǎn)變以及立法者對(duì)稅收本質(zhì)的認(rèn)識(shí)變化。并且增加了“初犯免責(zé)”條款，這是我國(guó)涉稅刑事立法上的一大進(jìn)步，能夠有效降低稅收征納成本，有利于構(gòu)建和諧的稅收征管關(guān)系。本文采用文理解釋和論理解釋的方法對(duì)逃稅罪“初犯免責(zé)”條款進(jìn)行解讀，分析了該條款適用的前提、要件、時(shí)間、對(duì)象、范圍及其適用的例外。并著重討論了行政處罰在“初犯免責(zé)”中的角色定位，認(rèn)為對(duì)逃稅罪的刑事追訴應(yīng)以行政處罰為前置程序，行政處罰不以生效為必要，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)未予行政處罰的也應(yīng)適用初犯免責(zé)。

關(guān)鍵詞 偷稅罪 免責(zé) 行政處罰

一、對(duì)“初犯免責(zé)”性質(zhì)的探析

現(xiàn)行《刑法》所規(guī)定逃稅罪是在原《刑法》所規(guī)定的偷稅罪的基礎(chǔ)上，通過(guò)2009年《刑法修正案（七）》修訂而來(lái)，其中該修正案在對(duì)原條款修訂的同時(shí)，增加了逃稅罪的初犯免責(zé)條款，即我國(guó)《刑法》第201條第4款規(guī)定，“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，5年內(nèi)因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！薄缎谭ㄐ拚福ㄆ撸穼?duì)初犯免責(zé)條款的規(guī)定，在維護(hù)了國(guó)家的稅收利益的同時(shí)，適當(dāng)?shù)目s小了刑法打擊逃稅罪的范圍，在一定程度上為逃稅者提供了一個(gè)改過(guò)自新的機(jī)會(huì)。

但是，對(duì)于初犯免責(zé)條款性質(zhì)的認(rèn)定理論界卻存在不同的看法：

有論者認(rèn)為，“根據(jù)《刑法修正案（七）》規(guī)定，逃稅罪，是指納稅人、扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大的，或者5年內(nèi)因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的行為?！必P還有論者認(rèn)為，“逃稅罪，是指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且應(yīng)納稅額10%以上，或者繳納稅款后，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款的行為，以及扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞等手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的行為。”豎前者在定義逃稅罪概念時(shí)，將《刑法》第201條第4款所規(guī)定的初犯免責(zé)條款納入到該概念之中，認(rèn)為，該初犯免責(zé)條款是逃稅罪的構(gòu)成要件要素；后者在定義逃稅罪概念時(shí)，未涉及《刑法》第201條第4款所規(guī)定的初犯免責(zé)條款，而只是將該款規(guī)定認(rèn)定為是一種處罰阻卻事由。

筆者認(rèn)為，后一種觀點(diǎn)較為合理。我國(guó)刑法理論通說(shuō)雖然與德日刑法理論體系尚存在較大的差異，但這并不意味著我國(guó)《刑法》中就不存在類似于德國(guó)、日本刑法中的客觀處罰條件。因而，筆者認(rèn)為，逃稅罪只要符合刑法第201條第1款所規(guī)定的構(gòu)成要件即可成立，不能將初犯免責(zé)條款納入到逃稅罪的構(gòu)成要件要素之中?！?年內(nèi)因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰”這一規(guī)定，只是對(duì)處罰阻卻事由的否定。亦即，在行為人“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”時(shí)，只有當(dāng)行為人“5年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰”時(shí)，才具備處罰條件。所以，不能將該初犯免責(zé)條款認(rèn)為是逃稅罪的構(gòu)成要件要素。

二、“初犯免責(zé)”適用的解讀

（一）初犯免責(zé)適用的前提

根據(jù)我國(guó)《刑法》第201條第4款規(guī)定，“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任。”因而只要符合該條第1款所規(guī)定的逃稅罪之基本行為，就可以適用初犯免責(zé)條款，即只要符合，“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的”行為，都可滿足初犯免責(zé)適用的前提要件。

但是對(duì)我國(guó)《刑法》第204條騙取出口退稅罪中第2款所規(guī)定的行為，即，“納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照第201條的規(guī)定罪處罰?！笔欠襁m用該條第4款所規(guī)定的初犯免責(zé)條款存在爭(zhēng)議。但是筆者認(rèn)為，如果納稅人的行為符合第204條第2款的規(guī)定，那么納稅人采取的“假報(bào)出口或者其他欺騙手段”騙取已繳納稅款的行為就符合《刑法》“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的”的規(guī)定。其中“欺騙、隱瞞手段”完全可以包括通過(guò)騙取出口退稅而逃避繳納稅款的行為方式。因此，筆者認(rèn)為，采用騙取所繳納稅款的方法逃稅的行為也可以適用初犯免責(zé)條款。

（二）初犯免責(zé)的適用條件

根據(jù)我國(guó)《刑法》第201條第4款的規(guī)定，對(duì)符合該條第1款的行為，滿足以下三個(gè)條件可不予追究刑事責(zé)任：一是在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款；二是繳納滯納金；三是已受到稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰。該三個(gè)條件為實(shí)現(xiàn)初犯免責(zé)的必要條件，只有同時(shí)具備，才可適用該條款。

筆者認(rèn)為，本條第4款初犯免責(zé)條款中“已受行政處罰”不僅指逃稅人主觀上認(rèn)可并愿意履行行政處罰的內(nèi)容，客觀上在規(guī)定的期限內(nèi)積極主動(dòng)履行完畢相關(guān)行政處罰規(guī)定的義務(wù)，實(shí)現(xiàn)主客觀兩方面的同時(shí)具備，才可適用該免責(zé)條款。如果納稅人主觀上接受處罰，但是客觀上沒(méi)有履行處罰的內(nèi)容，仍然需要追究刑事責(zé)任，可以將其主觀悔罪態(tài)度作為從輕量刑的情節(jié)。

（三）對(duì)逃稅初犯不予追究刑事責(zé)任應(yīng)否規(guī)定截止時(shí)間點(diǎn)的問(wèn)題

在司法實(shí)踐中，如果納稅人在公安機(jī)關(guān)立案后再補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金，接受行政處罰的，公安機(jī)關(guān)應(yīng)否撤銷案件或者將案件移送給稅務(wù)機(jī)關(guān)？筆者認(rèn)為，刑法對(duì)納稅人的寬宥不是無(wú)限制的，應(yīng)有一個(gè)權(quán)利行使的截止時(shí)間點(diǎn)，否則，容易導(dǎo)致權(quán)利的濫用，使相關(guān)的刑事訴訟程序長(zhǎng)期處于一種不穩(wěn)定狀態(tài)，甚至到二審終結(jié)前，只要納稅人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金，接受行政處罰，就歸于無(wú)罪，從而使前面已經(jīng)過(guò)的刑事訴訟程序全部歸于無(wú)效，這不僅損害了司法尊嚴(yán)，而且浪費(fèi)了司法資源。有鑒于此，必須為納稅人不被追究刑事責(zé)任設(shè)置一個(gè)權(quán)利刑事的時(shí)間截止點(diǎn)。

（四）初犯免責(zé)條款適用的例外規(guī)定

我國(guó)刑法第201條第4款在規(guī)定初犯免責(zé)的情況下，同時(shí)也對(duì)該條款的適用作出如下限制，即“五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次以上行政處罰的除外?！?/p>

其中對(duì)“受到刑事處罰”這一因素應(yīng)從兩個(gè)方面進(jìn)行理解：其一，5年內(nèi)受到刑事處罰應(yīng)從刑罰執(zhí)行完畢開始計(jì)算，而不是刑罰宣判之日起計(jì)算，否則可能會(huì)導(dǎo)致初犯免責(zé)條款例外規(guī)定被虛置的情況。其二，該刑事處罰應(yīng)指人民法院的有罪宣告，而非刑罰處罰。

此外，例外規(guī)定中對(duì)“兩次行政處罰”的理解應(yīng)該注意以下兩點(diǎn)：其一，所受稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰不要求為同一稅務(wù)機(jī)關(guān)，只要是國(guó)家稅收征管機(jī)關(guān)給予的處罰即可。但是，國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)和地方稅務(wù)機(jī)關(guān)因同一逃稅行為分別給予行政處罰，只能認(rèn)定為一次行政處罰。其二，對(duì)納稅人的“兩次行政處罰”的逃稅行為是否應(yīng)該進(jìn)行性質(zhì)上的區(qū)分，理論上少有論者談及此點(diǎn)。筆者認(rèn)為，我國(guó)《稅收征收管理法》對(duì)納稅人的逃稅行為未予以區(qū)分主觀上是否是故意還是過(guò)失，而規(guī)定只要發(fā)現(xiàn)不繳或者少繳稅款的行為，即可處以行政處罰。因此，筆者認(rèn)為，該“兩次行政處罰”應(yīng)僅限定于故意的主觀狀態(tài)，而不包括過(guò)失的狀態(tài)，否則即與立法初衷相背，也會(huì)導(dǎo)致刑法打擊面的擴(kuò)大。

三、行政處罰在“初犯免責(zé)”中的定位

（一）行政處罰是否是逃稅罪刑事追訴的前置程序

對(duì)行政處罰是否是刑事追訴的前置程序的問(wèn)題存在兩種不同的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，行政處罰不是刑事追訴的前置程序。理由是，只要是納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額10%以上，公安機(jī)關(guān)就可以立案。立案之后，如果犯罪嫌疑人補(bǔ)繳了應(yīng)納稅額和繳納滯納金，接受了行政處罰，公安機(jī)關(guān)應(yīng)予撤案，但并不能基于刑法第201條第4款的規(guī)定就排除公安機(jī)關(guān)的立案權(quán)；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，行政處罰是刑事追訴的前置程序。因此，在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行行政處罰前，不能確定國(guó)家稅收是否有實(shí)際損失，在此情況下，公安機(jī)關(guān)就不宜立案。豏

筆者認(rèn)為，行政處罰應(yīng)該是逃稅罪刑事追訴的前置程序。原因有二：其一，在納稅人是否愿意接受行政處罰之前就對(duì)納稅人進(jìn)行刑事立案追究，與我國(guó)《刑法》第201條第4款的初犯免責(zé)規(guī)定相背。因此，在行政處罰程序完成之前，是無(wú)法確定是否應(yīng)該追究其形式責(zé)任的。在此時(shí)即使只對(duì)該逃稅行為進(jìn)行立案，也屬于刑事追訴程序啟動(dòng)的不適時(shí)。其二，即使公安機(jī)關(guān)在納稅人接受行政處罰后及時(shí)撤銷案件，也浪費(fèi)了國(guó)家司法資源，更無(wú)論當(dāng)追訴及于審判階段，更是對(duì)司法資源的占用和浪費(fèi)。

（二）行政處罰是否應(yīng)限定為生效的行政處罰

對(duì)刑法第201條第4款中規(guī)定的已受“行政處罰”中的“行政處罰”是否需要限定為“生效的行政處罰”？對(duì)這一問(wèn)題理論上存在較大的爭(zhēng)議。有觀點(diǎn)認(rèn)為，無(wú)需限定為“生效的行政處罰”。理由是：納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，實(shí)施逃避繳納稅款的行為，本身就觸犯刑法，其如果繳納應(yīng)納稅款、繳納滯納金、已受行政處罰，就不予追究刑事責(zé)任，在此情況下，不存在行政復(fù)議與行政訴訟的問(wèn)題。豐

筆者認(rèn)為，應(yīng)將該“行政處罰”限定為“生效的行政處罰”，理由是：我國(guó)《稅收征收管理法》第8條第4款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)；依法享有申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟、請(qǐng)求國(guó)家賠償?shù)葯?quán)利。”由此可見(jiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政處罰決定后，申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟是納稅人的法定權(quán)利。如果納稅人一旦不接受行政處罰，申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟，就立即啟動(dòng)刑事追訴程序，這無(wú)異于以司法機(jī)關(guān)的刑事追訴權(quán)變相剝奪納稅人法定的申請(qǐng)行政復(fù)議權(quán)和提起行政訴訟權(quán)，而且，也使人產(chǎn)生利用刑事追訴的手段迫使納稅人繳納稅款的錯(cuò)覺(jué)，不利于司法權(quán)威性的樹立。

（三）未予以“行政處罰”是否適用初犯免責(zé)

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)逃稅行為未予以行政處罰主要包括兩種情況：一方面，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定對(duì)逃稅行為不作出行政處罰。另一種情況，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)逃稅行為不予處罰的積極不作為。對(duì)前一種情況，有學(xué)者認(rèn)為，由于其他原因如稅務(wù)機(jī)關(guān)未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)或者發(fā)現(xiàn)后未能及時(shí)作出行政處罰導(dǎo)致行為人不能“已受行政處罰”的，只是表明其客觀上存在可以從輕處罰的情節(jié)，并不意味著不能予以刑事處罰，畢竟這是兩部不同的規(guī)定，不可混淆；豑對(duì)后一種情況，有學(xué)者認(rèn)為，即使逃稅者與稅務(wù)機(jī)關(guān)的有關(guān)人員相勾結(jié)，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有依法下達(dá)追繳通知，也不能直接追究逃稅者的刑事責(zé)任。在這種情況下，正確的做法是，首先由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)處理決定，再根據(jù)行為人是否補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰，決定是否追究刑事責(zé)任。

筆者認(rèn)為，在第一種情況下，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)逃稅行為而導(dǎo)致行政處罰不能，在此情況下若仍然能夠啟動(dòng)刑事追訴程序?qū)μ佣惾诉M(jìn)行追究，會(huì)導(dǎo)致法律適用上的不公平。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)逃稅者處以行政處罰，逃稅者就可能免于刑事追訴；稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)逃稅者未處以行政處罰，逃稅者就可能會(huì)有牢獄之災(zāi)。在這種情況下，所有可能構(gòu)成逃稅罪的納稅人在任何情況下，都會(huì)請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其作出行政處罰，從而避免刑事追究。

在第二種情況中，逃稅者與稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員相互勾結(jié)致使行政處罰未能作出，筆者認(rèn)為，在這種情況下，逃稅者通過(guò)積極的手段與稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員勾結(jié)，以避免逃稅行為被發(fā)現(xiàn)，進(jìn)而遭受行政處罰，已經(jīng)在主觀上、客觀上體現(xiàn)出其反對(duì)或者排斥稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰，因而對(duì)其逃稅行為就不應(yīng)再適用初犯免責(zé)條款，而應(yīng)直接由司法機(jī)關(guān)對(duì)其行為進(jìn)行追訴。

注釋：

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