李建軍

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快，我國(guó)經(jīng)濟(jì)對(duì)外依存度不斷提高，作為記錄經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的會(huì)計(jì)，是否擁有統(tǒng)一的國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，成為了我國(guó)企業(yè)在國(guó)外發(fā)展以及我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵。2006年2月，為了實(shí)現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)趨同，財(cái)政部發(fā)布并修訂了一項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，此次修訂的內(nèi)容比較多，如引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，重組過(guò)程產(chǎn)生的收益，債務(wù)人會(huì)通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”來(lái)反映。新準(zhǔn)則的諸多變化，在操作層面，必然引起深層次的思考。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；公允價(jià)值；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、新企業(yè)債務(wù)重組準(zhǔn)則的發(fā)布背景

上世紀(jì)90年代以來(lái)隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷深化和發(fā)展，企業(yè)面臨著多方面的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。由于當(dāng)時(shí)證券市場(chǎng)的不完善，錯(cuò)重復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，使得企業(yè)面臨的競(jìng)爭(zhēng)和風(fēng)險(xiǎn)明顯加大，一些公司可能因?yàn)楣芾聿簧苹蛟馐芡獠坎焕蛩赜绊?，陸續(xù)出現(xiàn)了資金周轉(zhuǎn)不靈、經(jīng)營(yíng)虧損、盈利能力下降等不利局面，債務(wù)重組這種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象日益凸顯，通過(guò)這種重組方式，對(duì)于深受窘境的債務(wù)人來(lái)說(shuō)，可以緩解其財(cái)務(wù)困難，使之有更多的時(shí)間拓展業(yè)務(wù)、優(yōu)化管理結(jié)構(gòu)和管理水平，盡快擺脫現(xiàn)狀；對(duì)于債權(quán)人而言，可以最大限度地收回債權(quán)。

我國(guó)在2001年債務(wù)重組具體準(zhǔn)則出臺(tái)，當(dāng)時(shí)重點(diǎn)就是規(guī)范上市公司的盈余管理。在這個(gè)準(zhǔn)則里面盡量回避使用公允價(jià)值，對(duì)于重組利得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益不做區(qū)分，產(chǎn)生的債務(wù)重組收益不再計(jì)入當(dāng)期損益，而是反映在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目“資本公積”下。葛家澎（2003）認(rèn)為，把債務(wù)重組收益計(jì)入資本公積，提高了上市公司保牌摘帽的成本，有利于抑制利潤(rùn)操縱，整體來(lái)說(shuō)較多地向可靠性偏移了。

為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的需求，2006年2月財(cái)政部頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這是我國(guó)截至現(xiàn)在涉及領(lǐng)域最全面的一次改革。從其出臺(tái)背景分析，就是建立與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)、與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)、可獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

這套準(zhǔn)則體系重點(diǎn)突出了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求：重要性、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性等，從計(jì)量屬性來(lái)看，不局限于歷史成本和權(quán)責(zé)發(fā)生制，真正實(shí)現(xiàn)了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。2001年債務(wù)重組準(zhǔn)則對(duì)之前的相關(guān)準(zhǔn)則做了截然不同的會(huì)計(jì)處理，此前我們國(guó)家對(duì)于重組收益直接計(jì)入利潤(rùn)表，而這次修訂，將重組收益直接通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益來(lái)體現(xiàn)。據(jù)有關(guān)機(jī)構(gòu)測(cè)算，由于這一財(cái)務(wù)計(jì)算方法的變更，2006年上市公司可增加收益約為63億元。

二、新舊債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要區(qū)別

通過(guò)新準(zhǔn)則的實(shí)施，可以很明顯的發(fā)現(xiàn)，在企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及業(yè)務(wù)收益真實(shí)性方面，提供的會(huì)計(jì)信息更加可靠，對(duì)于規(guī)范這種重組行為也起到了很好的推動(dòng)作用。其與舊準(zhǔn)則的差異主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.新準(zhǔn)則凸顯了適用的前提條件和操作的嚴(yán)格性

舊準(zhǔn)則將債務(wù)重組定義為“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”。

而按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（2006）規(guī)定，債務(wù)重組是指?jìng)鶆?wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則將適用范圍限定在對(duì)債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營(yíng)陷入困境或者其他原因，導(dǎo)致其無(wú)法或者沒(méi)有能力償還原定條件下的債務(wù)。這是這個(gè)準(zhǔn)則適用的前提條件。換句話說(shuō)，債務(wù)人在沒(méi)有發(fā)生財(cái)務(wù)困難情況下對(duì)債務(wù)協(xié)議所做的修改，是不適用這個(gè)準(zhǔn)則的。如果在債務(wù)人沒(méi)有發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)發(fā)生的修改債務(wù)條件事項(xiàng)，實(shí)質(zhì)上是一種捐贈(zèng)行為；會(huì)計(jì)核算的基本假設(shè)中，“持續(xù)經(jīng)營(yíng)“是很重要的，處于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的雙方都必須以他為前提，之前的舊準(zhǔn)則在非持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下的修改債務(wù)條件事項(xiàng)沒(méi)有做出清晰地界定。

2.重組收益可計(jì)入當(dāng)期收益

在舊準(zhǔn)則中，債務(wù)人和債權(quán)人均不確認(rèn)重組收益。若債務(wù)人應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的債務(wù)的賬面價(jià)高于抵償債務(wù)的資產(chǎn)價(jià)值，通過(guò)這種重組，取得了相關(guān)的收益，基于謹(jǐn)慎性原則，舊準(zhǔn)則不予確定相關(guān)重組收益，而將其計(jì)入資本公積，從而切斷了債務(wù)人通過(guò)債務(wù)重組獲得巨額收益的可能性。同時(shí)，債權(quán)人收到的抵債資產(chǎn)需以債權(quán)的賬面價(jià)值入賬，因此，不認(rèn)定相關(guān)的重組帶來(lái)的收益。

在新準(zhǔn)則中，由于債權(quán)人用以清償債務(wù)的資產(chǎn)、資本或者修改條件后的新債務(wù)的公允價(jià)值低于重組債務(wù)的賬面價(jià)值，相當(dāng)于債務(wù)人實(shí)現(xiàn)了一項(xiàng)利得，計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，如果債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債，還要確認(rèn)資產(chǎn)的處置損益。

3.采用公允價(jià)值和現(xiàn)值計(jì)量

舊準(zhǔn)則中參與債務(wù)重組的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股份采用賬面價(jià)值計(jì)量，側(cè)重于強(qiáng)調(diào)可靠性，防止企業(yè)操縱利潤(rùn)。隨著市場(chǎng)體制及相應(yīng)法規(guī)的不斷完善，公允價(jià)值的計(jì)量逐漸切實(shí)可行。所以新準(zhǔn)則的修訂，對(duì)于非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債這種情況，適時(shí)引入公允價(jià)值的計(jì)量屬性，這樣做保證了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。

舊準(zhǔn)則放棄使用公允價(jià)值這一屬性，在上市公司和資本市場(chǎng)發(fā)展方面帶來(lái)很多問(wèn)題。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值得到了重新應(yīng)用，這是本次債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂最大的亮點(diǎn)，也是最終在會(huì)計(jì)處理中確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益和債務(wù)重組利得或損失的根本原因所在。新準(zhǔn)則將使上市公司的資產(chǎn)和交易得到更為公允的反映，一些上市公司通過(guò)以低價(jià)資產(chǎn)換入高價(jià)資產(chǎn)來(lái)降低成本的利潤(rùn)調(diào)節(jié)做法將不再可行。

同時(shí)，在“修改其它債務(wù)條件”時(shí)引入或有金額的問(wèn)題，取代了舊準(zhǔn)則中的“或有支出”和“或有收益”這樣的表述，兩者沒(méi)有本質(zhì)差別，只是或有支出是以將來(lái)應(yīng)付金額計(jì)量，而新準(zhǔn)則需要根據(jù)未來(lái)某些事項(xiàng)的發(fā)生來(lái)確定將來(lái)應(yīng)收或應(yīng)付金額，而且這種事項(xiàng)的出現(xiàn)具有很大的不確定性。比如債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，減少債務(wù)人應(yīng)當(dāng)支付的本金，在接下來(lái)的一年，如果繼續(xù)虧損，還將減少債務(wù)利息。顯然，對(duì)于這樣的利息減少就屬于或有金額，它完全取決于債務(wù)人未來(lái)一年內(nèi)的經(jīng)營(yíng)情況。并且新準(zhǔn)則還規(guī)定，涉及或有應(yīng)付金額的，如果符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)在重組日確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。在隨后期間如果沒(méi)有發(fā)生或有應(yīng)付事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)沖減預(yù)計(jì)負(fù)債，確認(rèn)為債務(wù)重組利得。

新準(zhǔn)則引入現(xiàn)值將進(jìn)一步強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，有利于信息使用者做出正確的決策。

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