張玉娥

（昌樂縣五圖街道財(cái)政經(jīng)管統(tǒng)計(jì)服務(wù)中心，山東 昌樂262405）

職工的范圍包括與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員外，職工范圍還包括雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員以及通過企業(yè)與勞務(wù)中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務(wù)的人員。

1 職工薪酬基本規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出。職工薪酬包括：（一）職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼；（二）職工福利費(fèi)；（三）醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；（四）住房公積金；（五）工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；（六）非貨幣性福利；（七）因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償；（八）其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定：職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞動(dòng)關(guān)系而給予的各種形式的報(bào)酬或補(bǔ)償，包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。

《實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

差異分析：稅法定義的工資薪金與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的第（一）、（四）、（六）、（七）、（八）項(xiàng)職工薪酬相對(duì)應(yīng)，此外，股份支付也應(yīng)屬于稅法規(guī)定的工資薪金范疇。稅法將職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等項(xiàng)目獨(dú)立于工資薪金之外，并且分別規(guī)定了稅務(wù)處理方法。

2 工資提取數(shù)與實(shí)發(fā)數(shù)不一致的財(cái)稅處理

差異分析：稅法規(guī)定工資應(yīng)當(dāng)按實(shí)際“發(fā)生”數(shù)在稅前列支，提取數(shù)大于實(shí)發(fā)數(shù)的應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。需要說明的是，從合理性考慮，企業(yè)在次年匯繳申報(bào)期前（次年5月31日前）補(bǔ)發(fā)報(bào)告年度提而未發(fā)的工資，應(yīng)當(dāng)視同報(bào)告年度實(shí)發(fā)工資。企業(yè)在在次年匯繳申報(bào)期前補(bǔ)發(fā)報(bào)告年度的以前年度的工資，以及企業(yè)在匯繳申報(bào)期后補(bǔ)發(fā)以前年度（包括報(bào)告年度）的工資，都應(yīng)當(dāng)作為補(bǔ)發(fā)年度的實(shí)發(fā)工資。

3 特殊情況群體工資的財(cái)稅處理

3.1 殘疾職工工資

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2007〕92號(hào)）規(guī)定：“單位（必須符合規(guī)定條件，下同）支付給殘疾人的實(shí)際工資可在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除，并可按支付給殘疾人實(shí)際工資的100%加計(jì)扣除。單位實(shí)際支付給殘疾人的工資加計(jì)扣除部分，如大于本年度應(yīng)納稅所得額的，可準(zhǔn)予扣除其不超過應(yīng)納稅所得額的部分，超過部分本年度和以后年度均不得扣除。虧損單位不適用上述工資加計(jì)扣除應(yīng)納稅所得額的辦法?！?/p>

差異分析：?jiǎn)挝恢Ц稓埣踩藛T工資，在全額扣除的基礎(chǔ)上，還可以調(diào)減應(yīng)納稅所得額，在不虧損的前提下將形成永久性差異。需要注意的是，財(cái)稅〔2007〕92號(hào)文件所說工資的范圍，是《實(shí)施條例》明確的工資范圍，而不是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確的職工薪酬范圍。

3.2 研究開發(fā)人員工資

《實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定：“企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。”因此，企業(yè)從事研究開發(fā)人員的工資，也可享受加計(jì)扣除。但加計(jì)扣除是否受到應(yīng)納稅所得額大于0的限制，目前仍不明確（老稅法規(guī)定加計(jì)扣除受到應(yīng)納稅所得額大于0的限制）。

4 社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的財(cái)稅處理

《實(shí)施條例》第三十五條規(guī)定：“企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。除企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除?！?/p>

差異分析：稅法對(duì)補(bǔ)充保險(xiǎn)和商業(yè)保險(xiǎn)的稅前扣除作了一定的限制，企業(yè)發(fā)生的超標(biāo)準(zhǔn)補(bǔ)充保險(xiǎn)和超范圍商業(yè)保險(xiǎn)不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額（屬于永久性差異）。我們認(rèn)為，稅法的這種限制具有一定的不合理性，企業(yè)為職工負(fù)擔(dān)的補(bǔ)充保險(xiǎn)和商業(yè)保險(xiǎn)都應(yīng)當(dāng)并入職工個(gè)人所得稅征收個(gè)人所得稅，與發(fā)放現(xiàn)金并沒有區(qū)別，都應(yīng)當(dāng)允許在稅前扣除。企業(yè)也可直接發(fā)放現(xiàn)金給職工，由職工以個(gè)人名義參保，如此可避免納稅調(diào)整。需要說明的是，稅法規(guī)定，符合條件的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)可以在稅前直接扣除，而會(huì)計(jì)處理時(shí)，有些保險(xiǎn)費(fèi)計(jì)入了生產(chǎn)成本，有些保險(xiǎn)費(fèi)予以資本化，并沒有在稅前直接扣除，考慮到這些保險(xiǎn)費(fèi)將來會(huì)通過間接的方式在稅前扣除，因此會(huì)計(jì)與稅法不存在差異。

5 職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)的財(cái)稅處理

5.1 職工福利費(fèi)

《實(shí)施條例》第四十條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。

差異分析：第一，此處所說“工資薪金”總額，是指企業(yè)實(shí)際發(fā)生的，并且允許稅前扣除的工資薪金總額，而不是工資薪金的提取數(shù)總額。第二，在一個(gè)納稅年度內(nèi)，如果企業(yè)職工福利費(fèi)的提取數(shù)大于實(shí)際發(fā)生數(shù)，那么差額部分應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額所得額，如果企業(yè)職工福利費(fèi)的提取數(shù)小于實(shí)際發(fā)生數(shù)，那么差額部分應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額所得額。此差異屬于暫時(shí)性差異，“應(yīng)付職工薪酬——職工福利費(fèi)”的計(jì)稅基礎(chǔ)始終為0。第三，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，如果超過工資薪金總額的14%，那么將形成永久性差異，超過部分應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

5.2 工會(huì)經(jīng)費(fèi)

《實(shí)施條例》第四十一條規(guī)定：企業(yè)撥繳的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。

差異分析：職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)與稅法的差異，與職工福利費(fèi)相類似。企業(yè)撥繳的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)應(yīng)當(dāng)以《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》為準(zhǔn)。

5.3 職工教育經(jīng)費(fèi)

《實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定：除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

差異分析：與職工福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)不同的是，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。超支部分結(jié)轉(zhuǎn)扣除從損益表的角度來看，屬于時(shí)間性差異；從資產(chǎn)負(fù)債表的角度來看，屬于永久性差異，不屬于暫時(shí)性差異（未引起資產(chǎn)或負(fù)債的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本之間發(fā)生差異）。

［1］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》[M].2014，03.

［2］財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》的通知（財(cái)會(huì)[2014]8號(hào)）[Z].