王越

摘要：十八屆三中全會對財(cái)稅體制進(jìn)行了全新定位及改革的系統(tǒng)部署，將財(cái)稅體制定位為國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱。這意味著財(cái)稅體制由傳統(tǒng)的在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域發(fā)揮的作用拓展到經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會、生態(tài)等各領(lǐng)域。新一輪稅制改革的著眼點(diǎn)在于優(yōu)化結(jié)構(gòu)。為此，吸取了國內(nèi)外關(guān)于稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的已有研究成果，結(jié)合當(dāng)前的實(shí)際，從現(xiàn)階段稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的時代背景，稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的影響因素分析，稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的頂層設(shè)計(jì)全面深化改革新時期的稅制優(yōu)化。

關(guān)鍵詞：全面深化改革；稅制結(jié)構(gòu)；優(yōu)化；影響因素；頂層設(shè)計(jì)

中圖分類號：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：16723198（2015）05014102

1改革新時期的稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化

1994年所搭建的財(cái)稅體制框架迄今已運(yùn)行20年，國內(nèi)外的經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境已發(fā)生了一系列重大變化，隨著改革的推進(jìn)在當(dāng)前財(cái)稅體制框架下已面臨著諸多難以解決的問題。在改革的新時期，十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出“財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障?！必?cái)政作為國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱而獲得了全新的定位，而且財(cái)稅體制的功能和作用在納入國家治理體系后獲得了極大的拓展。財(cái)稅體制改革是國家治理體系現(xiàn)代化的重要組成部分，與國家治理體系及治理能力的現(xiàn)代化進(jìn)程相聯(lián)系。十八屆三中全會在全面深化改革的總棋局中對財(cái)稅體制進(jìn)行了全新的定位，對全面深化稅制體系改革進(jìn)行了系統(tǒng)部署。

在現(xiàn)實(shí)中國的財(cái)政收入體系中，稅收收入是最重要的來源，2013年的稅收總收入在全部財(cái)政收入中所占的比重為85.6%，基于此，《決定》以稅收制度的改革為中心，圍繞財(cái)政收入改革進(jìn)行了整體的布局。新一輪的稅制改革的重要目標(biāo)在于優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。從稅收收入結(jié)構(gòu)的角度來看，在當(dāng)前我國的稅制結(jié)構(gòu)中，間接稅收收入占全部稅收收入的比重超過70%，而直接稅僅占26.2%；從稅收收入來源結(jié)構(gòu)來看，在全部稅收收入中，屬于企業(yè)性質(zhì)來源的稅收收入占比超過90%，而來自居民個人繳納的稅收收入的比重不足10%。這種向間接稅一邊倒、以企業(yè)來源為主題的失衡狀態(tài)，與國際上通行的稅制結(jié)構(gòu)格局迥然相異。我國當(dāng)前的稅制結(jié)構(gòu)難以體現(xiàn)公平，由此形成的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅收文明程度間的巨大反差，已演化為種種的矛盾沖突。

2國內(nèi)外研究綜述

我國對于稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化問題的研究隨時間的推移不斷深入，從經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的要求角度闡述我國稅制結(jié)構(gòu)的研究成果較多。按照稅制結(jié)構(gòu)內(nèi)部稅系間的主輔關(guān)系，具體稅種的組成，設(shè)置環(huán)節(jié)等的界定，對稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化改革的研究形成了以為主體，所得稅與流轉(zhuǎn)稅雙主體、以財(cái)產(chǎn)稅為主體等觀點(diǎn)。

我國對稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化問題的研究受西方稅制優(yōu)化理論影響是頗大，但當(dāng)前理論界的研究已不再是簡單地探討與借鑒西方稅制優(yōu)化理論的內(nèi)容，而更多依據(jù)我國的具體國情，探索適合社會主義市場經(jīng)濟(jì)與社會條件的稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化理論。從現(xiàn)有的文獻(xiàn)來看，有的是系統(tǒng)分析我國稅制設(shè)計(jì)和稅制改革應(yīng)當(dāng)遵循的原則，闡明西方稅制優(yōu)化理論的局限探究我國稅收制度選擇的原則和方法。也有拓展傳統(tǒng)稅制優(yōu)化的公平與效率目標(biāo)的內(nèi)涵，并進(jìn)一步探索在多元目標(biāo)約束下的稅制優(yōu)化。

有學(xué)者認(rèn)為完整的稅制改革論，應(yīng)包括以下幾個層次的問題。首先應(yīng)確定宏觀稅負(fù)總量；在宏觀稅負(fù)已定的前提下確定由哪些稅種來實(shí)現(xiàn)這些收入；進(jìn)而設(shè)置并協(xié)調(diào)各個稅種；最后考慮稅收征管的問題。有觀點(diǎn)認(rèn)為，未來我國稅制改革的研究方法將由以定性分析為主向定性與定量分析相結(jié)合轉(zhuǎn)變，由單純的主體稅種論向稅制結(jié)構(gòu)論轉(zhuǎn)變；同時稅收征管理論將日益得到重視。

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，新一輪的稅制改革的序幕已拉開。稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化理論的深入研究，對于形成符合我國實(shí)際的稅收理論體系，以及對推進(jìn)我國稅制改革，建立適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的稅制體系起到了重要作用。通過分步實(shí)施的稅制改革，逐步建立起符合當(dāng)前和未來經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需要的科學(xué)的稅制體系。稅制改革的過程，就是稅制不斷優(yōu)化的過程。其中仍然有諸多的問題需要研究。

3稅收制度演進(jìn)的影響因素分析

在稅收產(chǎn)生初期，自給自足的自然經(jīng)濟(jì)占據(jù)主導(dǎo)地位，由于商品貨幣經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)，國家財(cái)政收入只能依靠采取簡單的直接對人或物征收方式的直接稅。隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，商品貨幣經(jīng)濟(jì)為商品課稅創(chuàng)造了條件，商品課稅既利于增加財(cái)政收入，又可以將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁；進(jìn)口關(guān)稅也可以對本國工商業(yè)的發(fā)展起到保護(hù)作用。故而各國普遍開征間接稅并逐步取代原始的直接稅，形成了以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，國民收入水平大幅度增長，經(jīng)濟(jì)的高度貨幣化，為所得稅的普遍課征奠定了基礎(chǔ)。英國由于戰(zhàn)爭在1799年首先開征所得稅，其后經(jīng)過多次反復(fù)和曲折的發(fā)展過程，逐步成為經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的主體稅種。

從兩大主要稅系商品課稅和所得課稅的演變來看，商品課稅由以高關(guān)稅為主向關(guān)稅與商品課稅為主演進(jìn)，再發(fā)展到現(xiàn)在的低關(guān)稅，以增值稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。所得課稅由比例稅率演化為累進(jìn)率稅；課征方式由分類所得稅制演變?yōu)榫C合所得稅制；稅率由低稅率、低累進(jìn)向高稅率、高累進(jìn)繼而再向低稅率、低累進(jìn)演進(jìn)?？梢哉f，發(fā)達(dá)國家的稅制結(jié)構(gòu)不斷改革優(yōu)化，稅制基本模式的相應(yīng)調(diào)整只有當(dāng)社會政治經(jīng)濟(jì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)變時才會發(fā)生，向理想的稅制結(jié)構(gòu)演進(jìn)，但在具體的歷史時期，則趨于穩(wěn)定。經(jīng)濟(jì)學(xué)家丹尼爾·W·布羅姆利認(rèn)為，稅制的演進(jìn)主要與經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展變化相聯(lián)系，除特殊時期如戰(zhàn)時的變化外，稅制是隨經(jīng)濟(jì)社會的變化而優(yōu)化以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境的變化，當(dāng)經(jīng)濟(jì)社會條件出現(xiàn)較大變動時，稅收制度就會出現(xiàn)大的變革。

稅收法制程度、稅收征收實(shí)體的變化體現(xiàn)了早期稅制的變遷與經(jīng)濟(jì)社會條件變化的內(nèi)在聯(lián)系。而稅制結(jié)構(gòu)、稅收負(fù)擔(dān)水平及主要稅種的演變則更能說明在現(xiàn)代條件下稅收與經(jīng)濟(jì)環(huán)境和社會條件的密切聯(lián)系。因此，現(xiàn)代西方稅制演進(jìn)的根本原因就在于經(jīng)濟(jì)和社會環(huán)境的變化。具體分析西方國家的稅制演進(jìn)，可以認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平是決定稅制演進(jìn)的根本原因，稅制制度是隨著生產(chǎn)力發(fā)展水平的提高而向前演進(jìn)的，而財(cái)政壓力則是促進(jìn)稅制改革的推動力。在當(dāng)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平普遍提高的條件下，則是國家經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的政策與目標(biāo)決定了稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的方向和內(nèi)容。

4稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的頂層設(shè)計(jì)探討

現(xiàn)階段全面深化改革中的稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化要符合公平、效率、穩(wěn)定、財(cái)政收入等稅收原則。隨著經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展變化黨的十八屆三中全會提出了穩(wěn)定宏觀稅負(fù)和現(xiàn)有中地兩級財(cái)力格局的改革基調(diào)，國家稅務(wù)總局進(jìn)一步提出了稅制改革的具體要求：以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化為目標(biāo)推動間接稅改革，以促進(jìn)社會公平為目標(biāo)實(shí)施直接稅改革，以財(cái)力與事權(quán)相匹配為目標(biāo)完善地方稅體系。因此我國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化改革的路徑總的來說可以闡述如下。

4.1逐步減少間接稅比重

間接稅具有隱蔽性、可轉(zhuǎn)嫁性、累退性等的特點(diǎn)，其在稅收收入中占的比重過高不利于縮小收入分配差距，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，且對經(jīng)濟(jì)具有逆向調(diào)節(jié)作用。以“穩(wěn)定稅負(fù)”為約束，直接稅比重的逐步提高也對間接稅收入規(guī)模的減少提出了要求。我國當(dāng)前圍繞逐步減少間接稅比重的最主要舉措，就是始自2012年“營改增”改革的實(shí)施?，F(xiàn)今在全國推行的改革方案具有極大減稅效應(yīng)，據(jù)估算一年減稅可達(dá)2000億元。自2014年起“營改增”在“1+7”的基礎(chǔ)上擴(kuò)展至鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)，屆時將“營改增”推廣至全國所有行業(yè)時預(yù)計(jì)可減稅5000億元左右。

按照《決定》的部署，在“營改增”全面完成之后將進(jìn)一步“推進(jìn)增值稅改革，適當(dāng)簡化稅率”。據(jù)測算增值稅改革結(jié)束以后實(shí)現(xiàn)的減稅規(guī)?？赡苓_(dá)到9000億元左右。

4.2漸進(jìn)式提高直接稅比重

在“穩(wěn)定稅負(fù)”前提下的“結(jié)構(gòu)性減稅”為提高直接稅的比重提供了可能，然而改革不可能一蹴而就，還要受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、政府調(diào)節(jié)目標(biāo)、稅收征管能力等諸多因素的制約，需要漸進(jìn)地推進(jìn)。

從現(xiàn)行對居民房產(chǎn)在存量環(huán)節(jié)基本不征稅到征稅；從現(xiàn)行分類征收辦法逐步過渡到對大部分的征稅項(xiàng)目綜合征稅；并對納稅人的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為征收遺產(chǎn)稅和贈與稅。無論房地產(chǎn)稅，還是個人所得稅，或是遺產(chǎn)和贈與稅，都屬于以居民為納稅人的直接稅。上述系列改革將漸進(jìn)地提高直接稅的比重。

4.3完善地方稅系

我國具有地方稅屬性的稅種少，收入規(guī)模小，且“營改增”將以往作為地方財(cái)政支柱的營業(yè)稅，并增值稅的框架之內(nèi)。因此亟需重構(gòu)地方財(cái)政收入體系。

從長期來看，房地產(chǎn)稅由于其諸多優(yōu)良特性最適宜充當(dāng)?shù)胤街黧w稅種。但由于對居民個人開征房地產(chǎn)稅牽涉到一系列既得利益格局的調(diào)整，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管體制也亟需改革，加之房地產(chǎn)稅立法有一個漫長的過程，當(dāng)前房地產(chǎn)稅改革的時機(jī)并不很成熟。

短期來說，可將目前作為中央稅的消費(fèi)稅轉(zhuǎn)作地方稅，大致充抵“營改增”之后留下的地方財(cái)政虧空，基本保持央地財(cái)力格局的穩(wěn)定?！巴ㄟ^調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品納入征收范圍”等一系列操作，增加消費(fèi)稅收入，并將消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)前移至零售階段。并加快資源稅改革，推動環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅，以進(jìn)一步完善地方稅體系。

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