凌世壽

“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的納稅籌劃
——以農(nóng)機(jī)混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)為例

凌世壽

混業(yè)經(jīng)營(yíng)是“營(yíng)改增”首次提出的新概念，所謂混業(yè)經(jīng)營(yíng)就是指納稅人兼有增值稅不同稅率或不同征收率的應(yīng)稅項(xiàng)目，即納稅人從事不同稅率或征收率的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。由于混業(yè)經(jīng)營(yíng)情況復(fù)雜，如果把握不當(dāng)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)上升，混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)要具體分析稅收相關(guān)政策，并做綜合考慮，通過(guò)計(jì)算分析才能作出正確的選擇。

營(yíng)改增；混業(yè)經(jīng)營(yíng)；納稅籌劃

引言：

新的“營(yíng)改增”試點(diǎn)辦法引入了“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”的新概念。所謂混業(yè)經(jīng)營(yíng)就是指納稅人兼有增值稅不同稅率或不同征收率的應(yīng)稅項(xiàng)目，即納稅人從事不同稅率或征收率的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。實(shí)際工作中，由于企業(yè)混業(yè)經(jīng)營(yíng)情況復(fù)雜，加之企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)混業(yè)經(jīng)營(yíng)有關(guān)稅收法規(guī)理解不透，把握不準(zhǔn)，極易造成因處理不當(dāng)而多交稅金。本文以某農(nóng)機(jī)混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)為案例，具體分析“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)納稅籌劃方法。

一、混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)案例的基本情況

A公司是大型農(nóng)機(jī)制造企業(yè)，為增值稅一般納稅人。主營(yíng)業(yè)務(wù)為生產(chǎn)銷售農(nóng)機(jī)，附營(yíng)業(yè)務(wù)為運(yùn)輸與農(nóng)機(jī)技術(shù)應(yīng)用培訓(xùn)、咨詢與服務(wù)，農(nóng)機(jī)銷售增值稅率為13%。分別設(shè)立有銷售部、運(yùn)輸車隊(duì)、技術(shù)服務(wù)部。銷售部主要負(fù)責(zé)企業(yè)的農(nóng)機(jī)銷售及常規(guī)售后服務(wù)；運(yùn)輸車隊(duì)除主要為客戶運(yùn)輸外，也對(duì)外承接一些零星的運(yùn)輸業(yè)務(wù)；技術(shù)服務(wù)部負(fù)責(zé)對(duì)客戶進(jìn)行農(nóng)機(jī)應(yīng)用技術(shù)的培訓(xùn)、咨詢、指導(dǎo)與服務(wù)，所有的收入統(tǒng)一向客戶收取。2014年，A公司農(nóng)機(jī)銷售收入8000萬(wàn)元（不含稅），購(gòu)進(jìn)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額為800萬(wàn)元；運(yùn)輸收入450萬(wàn)元，相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額33萬(wàn)元；農(nóng)機(jī)技術(shù)服務(wù)收入200萬(wàn)元，相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額5萬(wàn)元。該公司當(dāng)年按“營(yíng)改增”辦法繳納了增值稅：（8000×13%+450×11%+200×6%）-（700+33+5）= 363.5萬(wàn)元，但稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該公司沒(méi)有分開核算，于是調(diào)整為：（8000+450+200）×13%-（700+33+5）=386.5萬(wàn)元，導(dǎo)致企業(yè)多交增值稅23萬(wàn)元。企業(yè)如何籌劃，可降低稅負(fù)？

二、納稅籌劃案例分析

方案一、分開核算。

該公司在“營(yíng)改增”前，向客戶銷售農(nóng)機(jī)并同時(shí)提供運(yùn)輸與技術(shù)咨詢服務(wù)，屬于增值稅中的混合銷售行為，統(tǒng)一按農(nóng)機(jī)銷售主營(yíng)業(yè)務(wù)13%繳納增值稅?！盃I(yíng)改增”后，該銷售行為屬于兼有增值稅不同稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目的混業(yè)經(jīng)營(yíng)行為，其中農(nóng)機(jī)銷售屬于“貨物銷售”，適用稅率為13%；運(yùn)輸收入屬于“交通運(yùn)輸服務(wù)”，適用稅率為11%；農(nóng)機(jī)技術(shù)應(yīng)用培訓(xùn)、咨詢與服務(wù)屬于“技術(shù)咨詢服務(wù)”，適用稅率為6%。

根據(jù)營(yíng)改增政策規(guī)定：納稅人從事“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額或應(yīng)稅服務(wù)額，未分別核算的，從高適用稅率。因此該公司應(yīng)當(dāng)分別按農(nóng)機(jī)銷售、運(yùn)輸、技術(shù)服務(wù)設(shè)立收入明細(xì)分類賬，分別核算它們的收入，就可以避免“從高適用稅率”的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。增值稅的稅負(fù)情況分析如下：

1.如果該企業(yè)沒(méi)有分開核算，企業(yè)應(yīng)交增值稅為：（8000+450+200）×13%-（700+33+5）=386.5萬(wàn)元，增值稅稅負(fù)率：386.5÷（8000+450+200）=4.47%

2.分開核算后，企業(yè)應(yīng)交增值稅為：（8000×13%+ 450×11%+200×6%）-（700+33+5）=363.5萬(wàn)元，增值稅稅負(fù)率：363.5÷（8000+450+200）=4.20%

可見，分開核算后，企業(yè)增值稅比不分開核算節(jié)約386.5-363.5=23萬(wàn)元，稅負(fù)降低0.27個(gè)百分點(diǎn)。

方案二、將運(yùn)輸業(yè)務(wù)及技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)剝離，分別成立相應(yīng)的小規(guī)模納稅人公司。

根據(jù)“營(yíng)改增”政策，年應(yīng)稅服務(wù)額未超過(guò)500萬(wàn)元的為服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人。本案例中，該公司2014年運(yùn)輸服務(wù)收入450萬(wàn)元、技術(shù)服務(wù)收入200萬(wàn)元，均未超過(guò)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，因此可將其獨(dú)立成立兩個(gè)小規(guī)模納稅人公司，按小規(guī)模納稅人的3%的征收率繳納增值稅。其他條件同方案一。增值稅的稅負(fù)情況分析如下：

1.農(nóng)機(jī)生產(chǎn)廠應(yīng)交增值稅：8000×13%-700=340萬(wàn)元

2.運(yùn)輸服務(wù)應(yīng)交增值稅：450×3%=13.5萬(wàn)元

3.技術(shù)服務(wù)應(yīng)交增值稅：200×3%=6萬(wàn)元

方案二總共應(yīng)交增值稅為：340+13.5+6=359.5萬(wàn)元，增值稅稅負(fù)率為：

359.5÷（8000+450+200）=4.16%。

可見，方案二比方案一節(jié)稅363.5-359.5=4萬(wàn)元，稅負(fù)率下降0.04個(gè)百分點(diǎn)（4.20%-4.16%）。

方案三、成立獨(dú)立的農(nóng)機(jī)銷售公司，其余項(xiàng)目分開核算

根據(jù)2008年修訂的增值稅暫行條例第二規(guī)定，納稅人銷售或者進(jìn)口農(nóng)機(jī)，稅率為13%；另外，根據(jù)財(cái)稅［2001］113號(hào)《關(guān)于若干農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料征免增值稅政策的通知》第一點(diǎn)規(guī)定，批發(fā)和零售農(nóng)機(jī)免征增值稅。也即農(nóng)機(jī)產(chǎn)品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)按13%稅率計(jì)算增值稅，在批發(fā)零售環(huán)節(jié)免增值稅。因此該公司可根據(jù)這些政策精神，設(shè)立一個(gè)具有獨(dú)立法人資格的農(nóng)機(jī)銷售公司，由農(nóng)機(jī)生產(chǎn)廠賣給農(nóng)機(jī)銷售公司，再由農(nóng)機(jī)銷售公司對(duì)外批發(fā)或零售給客戶，這時(shí)，在生產(chǎn)廠賣給農(nóng)機(jī)銷售公司這一環(huán)節(jié)按13%繳納增值稅，而在農(nóng)機(jī)銷售公司對(duì)外批發(fā)或零售這一環(huán)節(jié)免交增值稅。假定農(nóng)機(jī)生產(chǎn)廠按7000萬(wàn)元的價(jià)格賣給農(nóng)機(jī)銷售公司，農(nóng)機(jī)銷售公司再按8000萬(wàn)元批發(fā)或零售給客戶，運(yùn)輸服務(wù)收入與技術(shù)服務(wù)收入仍歸在農(nóng)機(jī)生產(chǎn)廠，但分開核算，其余條件不變。增值稅的稅負(fù)情況分析如下：

1.農(nóng)機(jī)生產(chǎn)廠應(yīng)交增值稅

（1）農(nóng)機(jī)銷售增值稅：7000×13%-700=210萬(wàn)元

（2）運(yùn)輸服務(wù)增值稅：450×11%-33=16.5萬(wàn)元

（3）技術(shù)服務(wù)增值稅：200×6%-5=7萬(wàn)元

農(nóng)機(jī)生產(chǎn)廠應(yīng)交增值稅合計(jì)為：233.5萬(wàn)元

2.農(nóng)機(jī)銷售公司應(yīng)交增值稅

農(nóng)機(jī)銷售公司對(duì)外批發(fā)或零售8000萬(wàn)元，按政策規(guī)定免稅，因而農(nóng)機(jī)生產(chǎn)廠賣給農(nóng)機(jī)銷售公司的進(jìn)項(xiàng)稅也不能抵扣。應(yīng)交增值稅為零。

方案三總共應(yīng)交增值稅為233.5萬(wàn)元，增值稅負(fù)率為233.5÷（7000+450+200）=3.05%。

可見，方案三比方案一節(jié)稅363.5-233.5=130萬(wàn)元，稅負(fù)率下降1.15個(gè)百分點(diǎn)（4.20%-3.05%）。

不過(guò)需要注意的是，從農(nóng)機(jī)生產(chǎn)廠賣給農(nóng)機(jī)銷售公司，再?gòu)霓r(nóng)機(jī)銷售公司賣給客戶，定價(jià)要合理，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)重新核定銷售額，會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)上升的風(fēng)險(xiǎn)。

方案四、成立獨(dú)立的農(nóng)機(jī)銷售公司，同時(shí)將運(yùn)輸業(yè)務(wù)及技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)剝離，分別成立相應(yīng)的小規(guī)模納稅人公司。

為了享受農(nóng)機(jī)批發(fā)零售免交增值稅及小規(guī)模納稅人低征收率優(yōu)惠政策，可獨(dú)立成立專門的農(nóng)機(jī)銷售公司，并將運(yùn)輸業(yè)務(wù)與技術(shù)服務(wù)分別獨(dú)立成兩個(gè)的小規(guī)模納稅人公司。增值稅的稅負(fù)情況分析如下：

1.農(nóng)機(jī)生產(chǎn)廠應(yīng)交增值稅：7000×13%-700=210萬(wàn)元

2.農(nóng)機(jī)銷售公司應(yīng)交增值稅：農(nóng)機(jī)銷售公司對(duì)外批發(fā)或零售8000萬(wàn)元，按政策規(guī)定免稅，因而農(nóng)機(jī)生產(chǎn)廠賣給農(nóng)機(jī)銷售公司的進(jìn)項(xiàng)稅也不能抵扣。應(yīng)交增值稅為零

3.運(yùn)輸服務(wù)應(yīng)交增值稅：450×3%=13.5萬(wàn)元

4.技術(shù)服務(wù)應(yīng)交增值稅：200×3%=6萬(wàn)元

方案四總共應(yīng)交增值稅為：210+13.5+6=229.5萬(wàn)元，增值稅稅負(fù)率為：

229.5÷（7000+450+200）=3%。

可見，方案四比方案一節(jié)稅363.5-229.5=134萬(wàn)元，稅負(fù)率下降1.2個(gè)百分點(diǎn)（4.20%-3%）。

值得一提的是，上述四個(gè)方案中，還可以根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十七條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十六條規(guī)定：農(nóng)技推廣免征、減征企業(yè)所得稅，創(chuàng)造條件，使企業(yè)的農(nóng)機(jī)應(yīng)用技術(shù)服務(wù)收入符合條件，從而享受所得稅優(yōu)惠政策。

三、納稅籌劃案例的增值稅稅負(fù)情況綜合比較

綜合上述案例分析，現(xiàn)將各方案的增值稅稅負(fù)情況比較如下表：

從上表可見，在農(nóng)機(jī)混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)中，成立專門的農(nóng)機(jī)銷售公司，并將那些規(guī)模不大的附營(yíng)業(yè)務(wù)如運(yùn)輸業(yè)務(wù)、技術(shù)服務(wù)、裝卸搬運(yùn)等剝離出來(lái)，成立小規(guī)模納稅人公司，增值稅稅負(fù)最低，可以充分享受“營(yíng)改增”政策帶來(lái)的好處。

［1］王國(guó)林.“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)混業(yè)經(jīng)營(yíng)的稅收籌劃［J］.稅收征納，2013，（05）.

［2］葛長(zhǎng)銀.“營(yíng)改增”后企業(yè)“混搭”業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理［J］.財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2014，（1）.

［3］晏曉波.“營(yíng)改增”企業(yè)銷售貨物收取運(yùn)費(fèi)的稅收籌劃［J］.財(cái)經(jīng)界，2014.（3）.

（作者單位：柳州職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)與物流管理系）

啟事

本刊2014年第11期刊登的《會(huì)計(jì)信息化發(fā)展的影響因素分析》一文，作者李媛，工作單位應(yīng)為山西煤炭職業(yè)技術(shù)學(xué)院。

特此更正