張麗華

(黑龍江生態(tài)工程職業(yè)學(xué)院，黑龍江 哈爾濱 150025)

新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱“新制度”)于2013年12月30日公布，并于2014年1月1日起正式實(shí)施?？傮w來(lái)說(shuō)，新制度相對(duì)于原有的舊制度，體現(xiàn)以下幾個(gè)方面的變化:第一，會(huì)計(jì)制度“總說(shuō)明”內(nèi)容的變化，即新制度強(qiáng)調(diào)“高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度”對(duì)新制度的統(tǒng)御作用，調(diào)整制度的適用范圍，強(qiáng)化責(zé)任意識(shí)，突出財(cái)務(wù)報(bào)表的作用等;第二，會(huì)計(jì)科目的變化，從數(shù)量和形式上發(fā)生變化，目的明確、顯著;第三，會(huì)計(jì)核算內(nèi)容發(fā)生變化，在原有會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)上，分離、新增對(duì)外投資，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷，分離新增借入資金，新增成本核算等。

1 新會(huì)計(jì)制度內(nèi)容的改變對(duì)高校財(cái)務(wù)管理活動(dòng)產(chǎn)生的影響

1．1 “總說(shuō)明”的變化對(duì)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)范圍的影響

“總說(shuō)明”是指導(dǎo)制定新會(huì)計(jì)制度的總體綱要，是制定新會(huì)計(jì)制度的指導(dǎo)性文件。新制度中明確規(guī)定，我國(guó)的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，是以《會(huì)計(jì)法》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)，結(jié)合《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》為依據(jù)制定，確定了會(huì)計(jì)制度服務(wù)于財(cái)務(wù)活動(dòng)，強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)制度對(duì)會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)馭作用，也體現(xiàn)出會(huì)計(jì)核算服務(wù)于財(cái)務(wù)活動(dòng)的服務(wù)功能。

“總說(shuō)明”對(duì)新制度適用范圍的調(diào)整，可以認(rèn)為是確定了高校會(huì)計(jì)工作的未來(lái)發(fā)展方向。原高校會(huì)計(jì)制度的適用范圍為:各級(jí)人民政府舉辦的全日制普通高等學(xué)校、成人高等學(xué)校、普通中等專業(yè)學(xué)校、技工學(xué)校、成人中等專業(yè)學(xué)校依照?qǐng)?zhí)行。企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體及其他社會(huì)組織舉辦的上述學(xué)校參照?qǐng)?zhí)行。新制度實(shí)施后，將其適用范圍修訂為:全日制普通高等學(xué)校、成人高等學(xué)校。該制度適用范圍大大縮減。新制度將此類院校之外的其他組織均已實(shí)施市場(chǎng)化、半市場(chǎng)化管理，已執(zhí)行或參照?qǐng)?zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，可以推斷，在條件成熟時(shí)，高校執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也并非空談。

1．2 新的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的應(yīng)用對(duì)財(cái)務(wù)管理理念的影響

舊制度下，高校會(huì)計(jì)核算依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制，經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)選擇性使用權(quán)責(zé)發(fā)生制;新制度明確規(guī)定，高校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制(也稱修訂的權(quán)責(zé)發(fā)生制)。新的核算體制，將國(guó)庫(kù)集中支付方法、預(yù)算管理、國(guó)有資產(chǎn)管理及高校的其他資金管理活動(dòng)有機(jī)地加以結(jié)合，兼顧各方利益關(guān)系，是財(cái)務(wù)管理活動(dòng)適應(yīng)財(cái)務(wù)環(huán)境變化的一種新的體現(xiàn)。由于財(cái)政撥付資金在年內(nèi)基本撥付到位沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)，并且年內(nèi)若超預(yù)算支付，可以通過(guò)新設(shè)置的“財(cái)政應(yīng)返還額度”確認(rèn)財(cái)政補(bǔ)助收入。因此從收入確認(rèn)的角度看，作為高校主要資金來(lái)源的財(cái)政補(bǔ)助收入，名義上按收付實(shí)現(xiàn)制核算，實(shí)質(zhì)上也是應(yīng)收應(yīng)計(jì)制即權(quán)責(zé)發(fā)生制。核算體制從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)變成權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)管理人員素質(zhì)、專業(yè)勝任能力，特別是從業(yè)理念產(chǎn)生重大影響。要求從收付實(shí)現(xiàn)制下的事后財(cái)務(wù)管理向權(quán)責(zé)發(fā)生制下的預(yù)算管理、事前管理、事后分析、業(yè)績(jī)考核相結(jié)合的管理理念轉(zhuǎn)變。

1．3 會(huì)計(jì)科目改變對(duì)投資活動(dòng)的影響

現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)狀況下獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體為了滿足經(jīng)營(yíng)管理的需要，或者為了達(dá)到盈利和保值、增值的目標(biāo)，往往存在多種多樣的投資活動(dòng)。根據(jù)高校對(duì)外投資多樣化、多元化的現(xiàn)狀，將原制度中的“對(duì)校辦產(chǎn)業(yè)投資”和“對(duì)外投資”科目進(jìn)行重新界定。按投資目的新增“短期投資”“長(zhǎng)期投資”促進(jìn)高校專門(mén)投資理財(cái)部門(mén)的設(shè)置以及對(duì)外投資活動(dòng)專門(mén)化、市場(chǎng)化和專業(yè)化。

1．4 計(jì)量基礎(chǔ)改變對(duì)資產(chǎn)價(jià)值管理的影響

按照原高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度規(guī)定，高校的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，資產(chǎn)取得時(shí)按原始價(jià)值入賬，除非發(fā)生各種形式的減少，賬面價(jià)值保持不變，賬面和財(cái)務(wù)報(bào)表中按原始價(jià)值入賬。但實(shí)際業(yè)務(wù)中，由于實(shí)體性損耗、無(wú)形損耗等原因，資產(chǎn)的價(jià)值已經(jīng)減少或大大減少，這樣按原制度方法核算，產(chǎn)生資產(chǎn)價(jià)值虛列，造成財(cái)務(wù)信息不實(shí)。按照新制度的核算體制，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，采用特定資產(chǎn)價(jià)值管理模式。

為兼顧高校預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的需要，新制度中采用了“虛提”折舊和攤銷模式，即在計(jì)提折舊和攤銷時(shí)，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式單獨(dú)設(shè)置折舊和攤銷的會(huì)計(jì)科目，但在處理時(shí)直接沖減凈資產(chǎn)(非流動(dòng)資產(chǎn)基金)，而不是計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用支出。這一變化，加大了財(cái)務(wù)人員每期計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的工作量，促使財(cái)務(wù)人員設(shè)置“固定資產(chǎn)卡片賬”“無(wú)形資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)賬”，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值管理、實(shí)務(wù)管理。其結(jié)果會(huì)使固定資產(chǎn)價(jià)值和無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值得以真實(shí)體現(xiàn)。有利于信息使用者了解資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)能力、獲利能力及抵御風(fēng)險(xiǎn)能力。

1．5 信息范圍的改變對(duì)報(bào)告內(nèi)容的影響

新會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定“高等學(xué)校在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將校內(nèi)獨(dú)立核算單位的會(huì)計(jì)信息納入學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表反映”。高校為了滿足經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要，內(nèi)部附屬各種非獨(dú)立核算的法人部門(mén)，如食堂、招待所等后勤部門(mén)，如綜合性大學(xué)下屬的各二級(jí)學(xué)院和掛靠的各種獨(dú)立學(xué)院。有的學(xué)校財(cái)務(wù)上實(shí)行“統(tǒng)一控制，集中管理”體制，各二級(jí)單位在財(cái)務(wù)上屬于非獨(dú)立核算的二級(jí)單位。但為了便于管理并進(jìn)一步調(diào)動(dòng)二級(jí)單位員工積極性，大多高校二級(jí)單位財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算，學(xué)校實(shí)行“統(tǒng)一控制，分級(jí)管理”體制，期末時(shí)獨(dú)立形成單體報(bào)表。根據(jù)新制度要求，期末對(duì)外報(bào)表時(shí)，要編制整個(gè)學(xué)校的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。學(xué)校本部報(bào)表與各二級(jí)單位報(bào)告先匯總、再抵消，綜合反映學(xué)?？傮w狀況。這一規(guī)定，要求高校財(cái)務(wù)人員提供專業(yè)知識(shí)、專業(yè)技能，掌握合并報(bào)表的編制規(guī)程和編制方法，增加了會(huì)計(jì)人員工作壓力和財(cái)務(wù)工作量。但合并報(bào)表的編制，有利于學(xué)校財(cái)務(wù)部門(mén)合理調(diào)配資源，提高資金使用效率，樹(shù)立大局意識(shí)，產(chǎn)生合并效應(yīng)。同時(shí)，合并報(bào)表的編制也有利于各信息使用部門(mén)了解學(xué)院總體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，對(duì)投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)產(chǎn)生有利影響。

1．6 基建并賬對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的影響

新制度規(guī)定，高校基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)要定期并入“會(huì)計(jì)大賬”。新制度一方面要求高校按照國(guó)家有關(guān)基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，另一方面要求高?；窘ㄔO(shè)投資業(yè)務(wù)要定期并入“會(huì)計(jì)大賬”這一會(huì)計(jì)政策改變，使學(xué)校站在財(cái)務(wù)層次及時(shí)全面了解高校基建資金的運(yùn)作狀況，便于從整體上把握投資活動(dòng)的運(yùn)轉(zhuǎn)，提高會(huì)計(jì)信息完整性，加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理。一套行之有效的會(huì)計(jì)流程是并賬的可靠保證，設(shè)計(jì)難度和工作量較大。現(xiàn)代高校已經(jīng)從先前的精英教育向素質(zhì)教育轉(zhuǎn)變，學(xué)校辦學(xué)方向和規(guī)模發(fā)生了根本性的轉(zhuǎn)變。隨之而來(lái)的是籌資結(jié)構(gòu)的變化。先前的財(cái)政撥款已經(jīng)無(wú)法滿足籌資的需要，包括銀行借款等資金籌措方式被引入學(xué)校的改建、擴(kuò)建。龐大的借款規(guī)模形成的利息已經(jīng)構(gòu)成很多高校的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，單獨(dú)反映這部分資金，關(guān)注籌資結(jié)構(gòu)、關(guān)注財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，使財(cái)務(wù)人員增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，合理地控制風(fēng)險(xiǎn)。

1．7 會(huì)計(jì)核算原則對(duì)成本核算的影響

新制度要求進(jìn)行成本核算工作。新制度根據(jù)高校資金運(yùn)動(dòng)的特點(diǎn)，按照會(huì)計(jì)核算的重要性和相關(guān)性原則，設(shè)置了教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出等核算科目，體現(xiàn)了高校成本核算的精細(xì)化。為滿足這一管理要求，成本管理活動(dòng)要有目的性，資金重點(diǎn)滿足以上開(kāi)支需求，產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益，同時(shí)按照每一類成本費(fèi)用的特點(diǎn)，進(jìn)行分類管理活動(dòng)，提高成本信息的充分性和可靠性。

2 高校實(shí)施新會(huì)計(jì)制度需關(guān)注的幾個(gè)問(wèn)題

新制度將預(yù)算管理、國(guó)有資產(chǎn)管理及財(cái)政撥付體系有機(jī)結(jié)合，也可看作是高校會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一次初步接軌，但運(yùn)行時(shí)需關(guān)注一下幾個(gè)問(wèn)題:

2．1 完善會(huì)計(jì)計(jì)量屬性

新制度對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量，沿循了以往的歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)，雖然對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)分別確認(rèn)了累計(jì)折舊和累計(jì)攤銷，但在市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生變動(dòng)時(shí)，是否引入公允價(jià)值屬性，是否可借鑒會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

2．2 財(cái)務(wù)報(bào)告的組成

新制度財(cái)務(wù)報(bào)告是由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財(cái)政補(bǔ)助收入支出表和附注組成。沒(méi)有披露現(xiàn)金狀況的現(xiàn)金流量表，而會(huì)計(jì)中的一些真實(shí)、準(zhǔn)確的信息體現(xiàn)在現(xiàn)金流量表中，是否考慮將現(xiàn)金流量表加入報(bào)告。

2．3 權(quán)責(zé)發(fā)生制運(yùn)用中的特殊事項(xiàng)

高校資金運(yùn)動(dòng)特點(diǎn)之一是每年9月學(xué)生入學(xué)時(shí)繳納一學(xué)年的學(xué)費(fèi)，形成教育事業(yè)收入。由于學(xué)費(fèi)是按照學(xué)年度繳納，權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)年度是每年的1月1日至12月31日，造成收繳學(xué)費(fèi)的學(xué)年度與會(huì)計(jì)年度不一致，是否考慮采用分期確認(rèn)。

［1］王國(guó)生． 新舊《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》之比較［J］． 財(cái)會(huì)月刊，2014，(7)．

［2］喬帆．新高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度變化解析［J］．行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2014，(19)．

［3］宋文秀．新會(huì)計(jì)制度對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的影響［J］．財(cái)會(huì)研究，1999，(2)．