□文/蘇世娟

（鄭州工業(yè)貿(mào)易學(xué)校河南·鄭州）

企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際比較

□文/蘇世娟

（鄭州工業(yè)貿(mào)易學(xué)校河南·鄭州）

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)上企業(yè)合并案例越來(lái)越多，企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)問(wèn)題一直是會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。本文就我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)、國(guó)際上的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析。

企業(yè)合并；購(gòu)買法；權(quán)益結(jié)合法

收錄日期：2015年9月28日

一、美國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展現(xiàn)狀

美國(guó)經(jīng)歷了五次合并浪潮，因而美國(guó)的企業(yè)合并會(huì)計(jì)無(wú)論在理論上還是實(shí)務(wù)中都是最豐富的。美國(guó)的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法最初采用的是權(quán)益結(jié)合法，隨著美國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，出現(xiàn)了購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法并存的時(shí)期，由于權(quán)益結(jié)合法的諸多弊端，2001年美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）正式頒布實(shí)施第141號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（SFAS141）——《企業(yè)合并》，準(zhǔn)則規(guī)定：符合準(zhǔn)則范圍內(nèi)的所有企業(yè)合并都必須采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，禁止采用權(quán)益結(jié)合法。在2007年FASB對(duì)第141號(hào)準(zhǔn)則“企業(yè)合并”進(jìn)行了修訂，把購(gòu)買法改為了購(gòu)并法。

FASB之所以取消權(quán)益結(jié)合法，采用購(gòu)買法是因?yàn)椋海?）美國(guó)的資本市場(chǎng)已經(jīng)相當(dāng)成熟，能夠比較精確地提供資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值；（2）購(gòu)買法反映了購(gòu)并的實(shí)際價(jià)格和資產(chǎn)的公允價(jià)值，為投資者提供了更多的信息，使企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息具有可比性；（3）反映了企業(yè)合并產(chǎn)生的真實(shí)的“經(jīng)濟(jì)差異”，消除了人為因素。

二、國(guó)際企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展現(xiàn)狀

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，既要考慮各國(guó)經(jīng)濟(jì)利益的平衡，還要考慮會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量。所以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）在企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上付出了持續(xù)的努力，成果顯著。從20世紀(jì)70年代末期，IASB就四處奔走和呼吁，積極在各成員國(guó)之間溝通協(xié)調(diào)。將各國(guó)常用的購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法、新主體法進(jìn)行比較分析，在1983年正式發(fā)布了企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)合并允許采用購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法。2004年發(fā)布第3號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)合并》（IFRS3）。該準(zhǔn)則取消了權(quán)益結(jié)合法，規(guī)定凡是準(zhǔn)則適用范圍內(nèi)的企業(yè)合并均應(yīng)采用購(gòu)買法這一種方法。

三、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展現(xiàn)狀

我國(guó)企業(yè)合并發(fā)展歷程比較短，但企業(yè)合并案例的數(shù)量逐漸增多，金額也在逐漸增高，我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也逐漸被提上日程。終于在2006年出臺(tái)了我國(guó)第一份正式的企業(yè)合并準(zhǔn)則——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（CAS20）。由于我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)形式，該準(zhǔn)則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并采用類似權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行賬務(wù)處理；非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法進(jìn)行賬務(wù)處理。為了與國(guó)際趨同，我國(guó)財(cái)政部在2010年以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》的形式將原購(gòu)買法完善成購(gòu)并法。

四、CAS20與SFAS141、IFRS3比較

（一）準(zhǔn)則適用范圍不同。CAS20與SFAS141、IFRS3均對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍做了規(guī)定，三個(gè)準(zhǔn)則在合并范圍上既有交叉也有不同的地方，不同的地方是：我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。而IFRS3和SFAS141只涉及非同一控制下的企業(yè)合并。

（二）會(huì)計(jì)處理方法不同。鑒于我國(guó)的國(guó)情，我國(guó)的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)處理上采用購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法并存的會(huì)計(jì)處理方法。我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法；非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法。而IFRS3和SFAS141規(guī)定凡是準(zhǔn)則適用范圍內(nèi)的所有企業(yè)合并都應(yīng)該采用購(gòu)買法。

（三）計(jì)量基礎(chǔ)不同。由于我國(guó)資本市場(chǎng)不完善，公允價(jià)值往往不“公允”，所以我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：受一方或多方共同控制的企業(yè)合并采用賬面價(jià)值計(jì)量，沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間的合并采用公允價(jià)值計(jì)量。而IFRS3和SFAS141因?yàn)闇?zhǔn)則范圍內(nèi)企業(yè)合并不包括同一控制下的企業(yè)合并，所以企業(yè)合并均以公允價(jià)值計(jì)量。

（四）商譽(yù)的處理不同。商譽(yù)是指購(gòu)買方的購(gòu)買成本與被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。由于我國(guó)的企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量，不會(huì)出現(xiàn)商譽(yù)。非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)分為兩種情況：一種是正商譽(yù)，合并成本大于被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額；另一種是負(fù)商譽(yù)，合并成本小于被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。對(duì)于正商譽(yù)，我國(guó)的會(huì)計(jì)處理和美國(guó)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理相同，都確認(rèn)商譽(yù)，并每年進(jìn)行減值測(cè)試；對(duì)于負(fù)商譽(yù)，我國(guó)是直接計(jì)入當(dāng)期損益，而美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則先按比例沖減已確認(rèn)的商譽(yù)，如還有剩余超出額，計(jì)入當(dāng)期損益。

五、IFRS3和SFAS141對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的啟示

（一）我國(guó)使用權(quán)益結(jié)合法有其必要性

1、企業(yè)合并絕大多數(shù)是同一控制下的企業(yè)合并。許多企業(yè)合并是政府從宏觀進(jìn)行的產(chǎn)業(yè)調(diào)整，而不是市場(chǎng)行為，他們之間不存在市場(chǎng)的公允價(jià)值。所以我國(guó)對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，可以防止企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系影響交易價(jià)格，操縱利潤(rùn)。

2、公允價(jià)值很難取得。由于我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不完善，影響公平交易的因素很多，所以我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用極為謹(jǐn)慎，只在少數(shù)幾個(gè)領(lǐng)域使用。另外，我國(guó)的企業(yè)合并多是同一控制下的企業(yè)合并，交易價(jià)格具有隨意性，所以公允價(jià)值很難“公允”。

3、權(quán)益結(jié)合法提供的會(huì)計(jì)信息可靠性強(qiáng)。我國(guó)的資本市場(chǎng)不完善，公允價(jià)值確定的可靠性不高，導(dǎo)致采用公允價(jià)值計(jì)量的購(gòu)買法提供的會(huì)計(jì)信息可靠性低；由于權(quán)益結(jié)合法采用的是歷史成本計(jì)量，人為操作的空間比較小，其提供的會(huì)計(jì)信息的可靠性相對(duì)于購(gòu)買法來(lái)說(shuō)比較高。

（二）我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在盡量與國(guó)際趨同的同時(shí)保留了自己特色

1、我國(guó)公允價(jià)值的運(yùn)用受到限制。公允價(jià)值的應(yīng)用是會(huì)計(jì)學(xué)發(fā)展的趨勢(shì)，能更好地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，公允價(jià)值的應(yīng)用范圍在逐漸擴(kuò)大。美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并采用公允價(jià)值計(jì)量。我國(guó)新準(zhǔn)則修訂的一大特色就是盡量的與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，但是我國(guó)畢竟有其特殊性，企業(yè)合并多數(shù)是國(guó)有控股企業(yè)為主，公允價(jià)值的取得令人質(zhì)疑，所以我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許公允價(jià)值和賬面價(jià)值并存。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)將來(lái)畢竟要融入國(guó)際的經(jīng)濟(jì)大潮中，所以我國(guó)也在不斷地修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2014年1月，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，可見(jiàn)我國(guó)對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量重要性的認(rèn)識(shí)正在不斷加強(qiáng)。這不僅實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同，而且符合我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)發(fā)展的要求。

2、商譽(yù)的處理與國(guó)際趨同。對(duì)于商譽(yù)處理的相關(guān)規(guī)定不僅借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂時(shí)考慮的各種因素，而且進(jìn)行減值測(cè)試的做法符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的狀況和未來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)。

（三）我國(guó)的權(quán)益結(jié)合法與美國(guó)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中曾經(jīng)采用的權(quán)益結(jié)合法有所不同。國(guó)際上采用的權(quán)益結(jié)合法只在換股合并的情況下使用，而我國(guó)的權(quán)益結(jié)合法不僅在換股合并中使用，交換資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)等都可以使用，所以同一控制下企業(yè)合并采用的是一種類似權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理，是一種擴(kuò)大范圍的權(quán)益結(jié)合法。

（四）將來(lái)取消權(quán)益結(jié)合法，全面與國(guó)際接軌。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我們與國(guó)際上的經(jīng)濟(jì)往來(lái)越來(lái)越多，如果我們的企業(yè)合并一直采用購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法并存的局面，就會(huì)限制企業(yè)的發(fā)展。另外，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的完善，非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)越來(lái)越多，資本市場(chǎng)會(huì)逐漸完善，公允價(jià)值的確定會(huì)越來(lái)越可靠，購(gòu)買法在我國(guó)企業(yè)合并中的全面推行成為可能，所以完善我國(guó)的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，取消權(quán)益結(jié)合法，與國(guó)際接軌在將來(lái)成為可能。

［1］智俊鳳.企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法研究.山西財(cái)經(jīng)大學(xué)，2012.

［2］趙彥鋒.美國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的演進(jìn)及啟示.鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院學(xué)報(bào)，2014.

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