□文/許宏斌

（陜西省水產(chǎn)工作總站 陜西·渭南）

一、研究背景

科技的日新月異，尤其是三次科學(xué)技術(shù)革命，極大地豐富了人們的物質(zhì)生活。人們在享受空前豐富的物質(zhì)帶來的便利的同時，賣方市場悄然過渡為買方市場，消費者的選擇權(quán)力不斷增進，“注意力經(jīng)濟”作為一種稀缺資源，已成為企業(yè)提高自身競爭能力的動力。為了開拓市場，國際往來日益頻繁，世界貿(mào)易組織的成員國迄今為止已發(fā)展到159 個，便印證了國際貿(mào)易對于提高一國綜合實力所產(chǎn)生的巨大推動作用。新的世界經(jīng)濟格局之下，企業(yè)之間的競爭，伴隨著規(guī)模定制、柔性生產(chǎn)等新型生產(chǎn)方式的不斷涌現(xiàn)，已演變?yōu)楣?yīng)鏈之間的競爭。

供應(yīng)鏈管理要求鏈上的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間以一種全新的商業(yè)運作模式協(xié)同合作，把自己看成是整條供應(yīng)鏈中的一員，和其他成員一起協(xié)同計劃、共享信息和進行業(yè)務(wù)流程的處理，從而快速應(yīng)對商業(yè)環(huán)境的變化帶給企業(yè)的考驗，及時為其所服務(wù)的市場創(chuàng)造價值。要實現(xiàn)這一目標(biāo)，建立跨企業(yè)的集成式支持系統(tǒng)無疑是關(guān)鍵的一步；其次，要求企業(yè)站在全局的高度制定生產(chǎn)作業(yè)計劃，組織生產(chǎn)，以實現(xiàn)供應(yīng)鏈整體利益的最大化而并非以企業(yè)自身的利益為唯一考量。雖然供應(yīng)鏈集成能帶來巨大的效益，但由于每個企業(yè)的管理各自其特點，企業(yè)在供應(yīng)鏈中所處的地位并不相同，軟硬件水平和信息不對稱造成的溝通障礙和信息共享不及時、不充分，這些問題都會造成在供應(yīng)鏈管理中難以形成統(tǒng)一的集成標(biāo)準(zhǔn)，因而無法均衡地分配供應(yīng)鏈集成取得的共同利益；而其中一個重要的集成標(biāo)準(zhǔn)就是由鏈上企業(yè)共同生產(chǎn)完成的產(chǎn)品成本的核算。

二、作業(yè)成本法相關(guān)理論

成本核算是按照現(xiàn)行的會計制度，依據(jù)一定的規(guī)范計算材料費、人工費、管理費、財務(wù)費等的一種核算方法；但這種管理方法有時不能反映出所從事的活動與成本之間的直接聯(lián)系。而作業(yè)成本法（ABC 成本法）是一種“基于活動的成本管理”，主要關(guān)注生產(chǎn)運作過程，加強運作管理，關(guān)注具體活動及相應(yīng)的成本，使得人們能夠看到成本的消耗和所從事工作之間的直接聯(lián)系，這樣人們可以分析哪些成本投入是有效的（可增值作業(yè)），哪些成本投入是無效的（不增值作業(yè)），從而有區(qū)別地采取管理方式的一種定量管理方法。作業(yè)成本法的這一優(yōu)點，符合企業(yè)圍繞物料轉(zhuǎn)化組織生產(chǎn)（MRP）的思想，使其得到了廣泛的應(yīng)用，本文將其原理運用于供應(yīng)鏈管理的成本核算中，以便鏈上關(guān)聯(lián)企業(yè)進行成本的統(tǒng)計和利益的分配。

為了簡化模型，假設(shè)供應(yīng)鏈上由兩家企業(yè)甲、乙進行協(xié)同生產(chǎn)，甲為上游企業(yè)，將原材料a1、a2、b1、b2 轉(zhuǎn)化為中間產(chǎn)品A1、B1、C1，乙再將中間產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為最終產(chǎn)品A 和B，物料清單（BOM 清單），如圖1所示。（圖1）

圖1

三、基于供應(yīng)鏈管理的作業(yè)成本法

（一）作業(yè)成本法的含義。作業(yè)成本法是指通過資源動因的確認(rèn)、計量，以作業(yè)為間接費用歸集對象，首先歸集資源費用到作業(yè)上，再歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上的一種間接費用分配方法。根據(jù)庫珀及卡普蘭的研究，作業(yè)包括四類：單位作業(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品別作業(yè)、過程作業(yè)。

（二）基于供應(yīng)鏈管理的作業(yè)成本法

1、歸集資源費用到作業(yè)。在歸集資源費用到作業(yè)的這一過程中，一些專屬于某項作業(yè)的資源是不需要分配的，只有那些為多項作業(yè)所共同耗費的費用才需要確認(rèn)資源動因（如人工小時數(shù)、面積、距離、人數(shù)、使用次數(shù)等）。在傳統(tǒng)作業(yè)成本計算方法中，生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品成本=直接人工+直接材料+制造費用的分?jǐn)偂?/p>

作業(yè)成本法應(yīng)用于供應(yīng)鏈成本管理之中，要求成本管理對象不再局限于企業(yè)內(nèi)部，而應(yīng)涉及整個供應(yīng)鏈范圍內(nèi)的作業(yè)鏈和價值鏈，以系統(tǒng)理論和信息技術(shù)為基礎(chǔ)，對供應(yīng)鏈的流程進行重新設(shè)計和重點控制，盡可能改進“增值作業(yè)”，消除“非增值作業(yè)”，確定關(guān)鍵作業(yè)點，優(yōu)化作業(yè)鏈和價值鏈，形成為滿足最終顧客需求的一系列作業(yè)的集合體。每個成員企業(yè)都可看作為最終顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)的一項作業(yè)，每一項作業(yè)的完成都要消耗一定的資源和形成一定的價值，轉(zhuǎn)移到下一項作業(yè)，直至形成最終產(chǎn)品。運用作業(yè)成本管理方法進行供應(yīng)鏈成本管理，能夠從成本優(yōu)化的角度改造作業(yè)和重組作業(yè)流程，對供應(yīng)鏈中的各項作業(yè)進行成本效益分析，從而有針對性地重點控制供應(yīng)鏈成本。

2、歸集作業(yè)到最終產(chǎn)品。供應(yīng)鏈協(xié)同生產(chǎn)的目的是為了快速響應(yīng)顧客多樣化的需求，而這必然導(dǎo)致設(shè)計、生產(chǎn)和管理成本的增加，如何在滿足顧客要求的基礎(chǔ)上實現(xiàn)成本最小化，是供應(yīng)鏈管理中一個客觀而現(xiàn)實的問題。在歸集作業(yè)到最終產(chǎn)品的過程中，供應(yīng)鏈上的成員企業(yè)應(yīng)該消除企業(yè)間的界限，將其視為一個集合體，一個虛擬的企業(yè)。而事實上，供應(yīng)鏈中的最終產(chǎn)品是由鏈上的生產(chǎn)企業(yè)共同制造完成的，這就帶來了成本如何在不同企業(yè)之間有效和合理分?jǐn)偟膯栴}。

在歸集作業(yè)到最終產(chǎn)品的過程中，由于上下游企業(yè)選擇的作業(yè)的設(shè)備和方法不同，可能會引起企業(yè)之間選擇作業(yè)成本動因的差異?？梢栽诟髌髽I(yè)的作業(yè)成本動因都選定之后，根據(jù)成本動因的數(shù)目建立相同數(shù)目的成本庫，同質(zhì)的成本動因?qū)w集相關(guān)的成本——建立不同的成本庫并按多個成本動因分配間接費用。各作業(yè)成本庫的作業(yè)成本，應(yīng)通過確定成本動因分配系數(shù)以計算各成本對象的作業(yè)成本，其分配公式如下：

成本動因分配系數(shù)=某作業(yè)中心發(fā)生的作業(yè)成本÷該作業(yè)中心可提供的作業(yè)量

某成本計算對象應(yīng)分配的某項作業(yè)成本=該成本計算對象耗用的該項作業(yè)的成本動因數(shù)×成本動因分配系數(shù)

某成本計算對象的作業(yè)成本=該成本計算對象應(yīng)分配的各項作業(yè)成本之和

供應(yīng)鏈?zhǔn)怯晒?yīng)商、制造商、分銷商、零售商直至最終客戶的一個功能網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)，一般情況下，供應(yīng)鏈上的企業(yè)數(shù)量越多，作業(yè)成本動因和成本計算對象的數(shù)量就越多，通過作業(yè)成本庫來逐級分配作業(yè)成本，可以準(zhǔn)確核算供應(yīng)鏈上各成員企業(yè)的作業(yè)成本，解決權(quán)衡成本和滿足顧客多樣化需求之間的矛盾，將是一種能有效提升顧客滿意度的決策工具。供應(yīng)鏈成本管理應(yīng)通過供應(yīng)鏈中各節(jié)點企業(yè)對顧客滿意度的層層控制，在提高顧客服務(wù)水平和降低供應(yīng)鏈成本的均衡中挖掘利潤。

四、總結(jié)

采用傳統(tǒng)的成本管理方式，根據(jù)作業(yè)成本法的計算公式，必然會造成批量大的產(chǎn)品承擔(dān)了更多的制造費用、采購費用、銷售費用及其他管理費用，而小批量的產(chǎn)品則相反；導(dǎo)致高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本和低產(chǎn)量產(chǎn)品的利潤，低估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的利潤和低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，產(chǎn)品的成本真實性下降，對企業(yè)的決策起了錯誤的導(dǎo)向作用。

為了實現(xiàn)供應(yīng)鏈降低總成本，整體利益最大化的目標(biāo)，企業(yè)必須沖破傳統(tǒng)成本觀念的束縛，成本核算不應(yīng)局限于企業(yè)內(nèi)部，還應(yīng)當(dāng)將供應(yīng)鏈上供應(yīng)商、最終顧客等其他成員企業(yè)的成本因素考慮在內(nèi)，對現(xiàn)有的成本核算系統(tǒng)進行調(diào)整。作業(yè)成本法在供應(yīng)鏈管理中的應(yīng)用，可以為企業(yè)提供更真實的作業(yè)成本動因，從而有助于管理者更好地進行成本控制和生產(chǎn)決策，改善整個供應(yīng)鏈的成本結(jié)構(gòu)，從根本上提升企業(yè)的競爭力。

［1］Silveira GD，Borenstein D，F(xiàn)ogliat FS.Mass Customization：Literature Review and Research Directions［J］.International Journal of Production Economics，2001.72.1.

［2］Daniel S.Product Configuration Frameworks Survey［J］.IEEEIntelligentSystem，1998.13.

［3］解偉肖，宗剛.產(chǎn)品族的作業(yè)成本法核算模型初探［J］.經(jīng)濟研究導(dǎo)刊，2009.4.