□（無錫城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院江蘇無錫214073）

一、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資規(guī)范范圍的變化

在企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)范內(nèi)容中，長期股權(quán)投資是重要的構(gòu)成部分，它也是一項重要的財務(wù)信息。2014年3月，財政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資〉的通知》，自7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。長期股權(quán)投資準(zhǔn)則縮小了長期股權(quán)投資的規(guī)范范圍，僅包含對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量。投資方對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響，且在活躍市場無報價，公允價值不能可靠確定的長期股權(quán)投資，將作為“可供出售金融資產(chǎn)”核算。

二、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則下成本法與權(quán)益法的適用范圍

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財務(wù)報表的除外。

投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制（合營企業(yè)）或重大影響（聯(lián)營企業(yè)）的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

三、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會計處理的變化

（一）合并相關(guān)費用的會計處理

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第五條新增規(guī)定，“合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益?！?/p>

另外，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第六條規(guī)定：“與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費用，應(yīng)當(dāng)按照 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》的有關(guān)規(guī)定確定。”根據(jù)規(guī)定，發(fā)行權(quán)益性證券的直接相關(guān)費用，應(yīng)當(dāng)沖減發(fā)行收到的對價后計入相關(guān)權(quán)益項目。

案例分析：

1.同一控制下以發(fā)行的權(quán)益性證券作為合并對價的會計處理。

例1：A公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的甲公司60%股權(quán)。為取得該股權(quán)，A公司增發(fā)5 000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為5元；支付承銷商傭金30萬元，發(fā)生與企業(yè)合并相關(guān)的審計、評估費用5萬元。取得該股權(quán)時，甲公司凈資產(chǎn)賬面價值為10 000萬元。假定甲公司和A公司采用的會計政策相同。

借：長期股權(quán)投資 60 000 000

貸：股本 50 000 000

資本公積——股本溢價10 000 000

支付發(fā)行費用：

借：資本公積——股本溢價300 000

管理費用 50 000

貸：銀行存款 350 000

2.非同一控制下以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資。

例2：2014年4月，甲公司通過增發(fā)1 000萬股（每股面值1元）自身的股份取得對乙公司20%的股權(quán)，公允價值為6 000萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司支付了60萬元的傭金和手續(xù)費。

借：長期股權(quán)投資 60 000 000

貸：股本 10 000 000

資本公積——股本溢價49 400 000

銀行存款 600 000

（二）投資收益確認(rèn)的會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》對清算性股利的會計處理進(jìn)行了歷史性的“變革”，即對于采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤，一律將其作為投資收益性質(zhì)的股利，計入當(dāng)期損益。

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則刪除了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》對清算性股利的會計處理，并修訂為：“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益?！鼻逅愎衫顿Y收益的確認(rèn)，是針對成本法下的變化，但對于權(quán)益法下清算股利的處理則不適用。

案例分析：

例3：2013年1月2日甲公司以銀行存款2 000萬元投資于乙公司，取得對乙公司60%的股權(quán)，對被投資單位乙實施控制。甲公司采用成本法核算。

借：長期股權(quán)投資——乙公司20 000 000

貸：銀行存款 20 000 000

例4：2013年4月20日乙公司宣告上年度的現(xiàn)金股利200萬元。2011年末乙公司實現(xiàn)凈利潤為6 000萬元。2014年4月20日乙公司宣告上年度的現(xiàn)金股利300萬元。

借：應(yīng)收股利 1 200 000

貸：投資收益 1 200 000

借：應(yīng)收股利 1 800 000

貸：投資收益 1 800 000

（三）抵銷投資方和被投資方的未實現(xiàn)損益的會計處理

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十三條明確規(guī)定，權(quán)益法確認(rèn)投資收益時應(yīng)按照享有的比例抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失中的資產(chǎn)減值損失應(yīng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。

例5：A公司持有B公司30%有表決權(quán)股份，能夠?qū)公司生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。2014年，A公司將其賬面價值為700萬元的商品以550萬元的價格出售給B公司。2014年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定A公司取得該項投資時，B公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。B公司2014年凈利潤為1 000萬元。上述甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2014年凈損益時，如果有證據(jù)表明交易價格640萬元與甲企業(yè)該商品賬面價值800萬元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認(rèn)投資損益時不應(yīng)予以抵銷。

甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會計處理為：

10 000 000×30%=3 000 000（元）

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整3 000 000

貸：投資收益 3 000 000

（四）不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資的會計處理

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，“企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資，作為按成本計量的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，不作為長期股權(quán)投資核算?！?/p>

案例分析：

1.不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資。

例6：A公司2014年3月，取得對B公司10%的股權(quán)，成本為500萬元。2014年9月，A公司又以1 000萬元取得對B公司5%的股權(quán)。假定A公司對B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場，公允價值無法取得。2015年2月，B公司宣告分派現(xiàn)金股利，A公司按其持股比例可取得20萬元。

A公司的會計處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn) 5 000 000

貸：銀行存款 5 000 000

借：可供出售金融資產(chǎn) 10 000 000

貸：銀行存款 10 000 000

借：應(yīng)收股利 200 000

貸：投資收益 200 000

2.不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值能可靠計量的長期股權(quán)投資。

例7：2014年4月1日，A公司從股票二級市場以每股20元（含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.3元）的價格購入B公司發(fā)行的股票100萬股，占B公司有表決權(quán)股份的5%，對B公司無重大影響，A公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下：（1）2014年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利200萬元。（2）2014年7月31日，該股票的市場價格為每股15元。A公司預(yù)計該股票的價格下跌是暫時的。（3）2015年，B公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，B公司股票的價格發(fā)生下跌。至2015年6月31日，該股票的市場價格下跌到每股10元。（4）2016年，B公司整改完成，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股18元。假定2015年和2016年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響，則A公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：

（1）2014年4月1日購入股票：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本19 700 000

應(yīng)收股利 300 000

貸：銀行存款 20 000 000

（2）2014年5月確認(rèn)現(xiàn)金股利：

借：銀行存款 2 000 000

貸：應(yīng)收股利 2 000 000

（3）2014年7月31日確認(rèn)股票公允價值變動：

借：資本公積——其他資本公積4 700 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動4 700 000

（4）2015年12月31日，確認(rèn)股票投資的減值損失。

借：資產(chǎn)減值損失 9 700 000

貸：資本公積——其他資本公積4 700 000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動5 000 000

（5）2016年12月31日確認(rèn)股票價格上漲。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動8 000 000

貸：資本公積——其他資本公積8 000 000