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一、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)和所得稅抵銷概述

母公司和子公司發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)和債務(wù)，從最終的控制方來(lái)看，只是集團(tuán)內(nèi)部的資金活動(dòng)，它沒(méi)有增加集團(tuán)公司的資產(chǎn)和負(fù)債。所以，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)將內(nèi)部債權(quán)和債務(wù)項(xiàng)目予以抵銷。

在母公司對(duì)子公司的應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況下，在編制合并報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)的抵銷，也必須將內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷。

對(duì)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)合并抵銷處理后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該內(nèi)部應(yīng)收款已不存在，由內(nèi)部應(yīng)收賬款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異形成的暫時(shí)性差異也不能存在。在編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)持有該集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)的企業(yè)因該暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)需要進(jìn)行抵銷處理。

二、案例分析

甲股份有限公司持有乙有限責(zé)任公司100%的股權(quán)，為乙公司的母公司。甲公司2013年5月1日賒銷一批商品給乙公司，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上的銷售價(jià)款為1 100萬(wàn)元，增值稅為187萬(wàn)元，該批商品的成本為800萬(wàn)元。乙公司將該批商品作為存貨，乙公司當(dāng)日支付增值稅款項(xiàng)187萬(wàn)元給甲公司。至2013年12月31日，乙公司的該筆存貨尚未對(duì)集團(tuán)外獨(dú)立第三方銷售，剩余貨款仍未支付給甲公司。2013年12月31日，甲公司應(yīng)收賬款賬面余額為1 100萬(wàn)元，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備100萬(wàn)元。甲公司該筆應(yīng)收款項(xiàng)系5月份向乙公司賒銷產(chǎn)品形成。2013年12月31日甲公司首次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。甲公司和乙公司均以公歷年度作為會(huì)計(jì)年度，采用相同的會(huì)計(jì)政策，適用的所得稅稅率均為25%（注：本文側(cè)重于對(duì)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備抵銷和所得稅抵銷處理的研究，存貨的抵銷處理省略）。

甲公司2013年12月31日首次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，合并抵銷處理如下：

第一步：將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷，抵銷分錄為：

借：應(yīng)付賬款 11 000 000

貸：應(yīng)收賬款 11 000 000

第二步：將甲公司應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，抵銷分錄如下：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備1 000 000

貸：資產(chǎn)減值損失 1 000 000

甲股份有限公司在2013年末按照10%對(duì)應(yīng)收乙公司應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬損失100萬(wàn)元，導(dǎo)致甲公司在個(gè)別報(bào)表中應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元，而稅法規(guī)定應(yīng)收賬款實(shí)際發(fā)生壞賬損失時(shí)才可稅前抵扣，應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為1 100萬(wàn)元。兩者的差額為100萬(wàn)元，形成了當(dāng)年暫時(shí)性差異。按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)暫時(shí)性差異相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元（100×25%）。因此，甲公司在其個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”25萬(wàn)元，貸記“所得稅費(fèi)用”25萬(wàn)元。乙公司個(gè)別報(bào)表應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值為1 100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1 100萬(wàn)元，無(wú)暫時(shí)性差異。

第三步：將甲公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷，抵銷分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 250 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 250 000

連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)及其壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理分4種情況：

第一種情況：2014年12月31日，若甲公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中內(nèi)部應(yīng)收乙公司應(yīng)收賬款為1 000萬(wàn)元，明細(xì)賬壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額與上期余額相等，為100萬(wàn)元。

第一步：將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷，抵銷分錄為：

借：應(yīng)付賬款 11 000 000

貸：應(yīng)收賬款 11 000 000

第二步：將2013年內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷，抵銷分錄為：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備1 000 000

貸：未分配利潤(rùn)——年初1 000 000

第三步：將2013年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷，其抵銷分錄為：

借：未分配利潤(rùn)——年初250 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 250 000

第二種情況：2014年12月31日，若甲公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中內(nèi)部應(yīng)收乙公司應(yīng)收賬款為1 200萬(wàn)元，明細(xì)賬壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額大于上期余額，為120萬(wàn)元。

第一步：將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷，抵銷分錄為：

借：應(yīng)付賬款 13 200 000

貸：應(yīng)收賬款 13 200 000

第二步：將2013年內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷，抵銷分錄為：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備1 000 000

貸：未分配利潤(rùn)——年初1 000 000

第三步：將2014年內(nèi)部應(yīng)收賬款增加計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷，其抵銷分錄為：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備200 000

貸：資產(chǎn)減值損失 200 000

第四步：將2013年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷，其抵銷分錄為：

借：未分配利潤(rùn)——年初250 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 250 000

第五步：將2014年增加的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷，其抵銷分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 50 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 50 000

上述步驟2和步驟3可合并為：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備1 200 000

貸：未分配利潤(rùn)——年初1 000 000

資產(chǎn)減值損失 200 000

第三種情況：2014年12月31日，若甲公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中內(nèi)部應(yīng)收乙公司應(yīng)收賬款為800萬(wàn)元，明細(xì)賬壞賬準(zhǔn)備期末余額小于上期余額，為80萬(wàn)元。

第一步：將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷，抵銷分錄為：

借：應(yīng)付賬款 8 800 000

貸：應(yīng)收賬款 8 800 000

第二步：將2013年內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷，抵銷分錄為：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備1 000 000

貸：未分配利潤(rùn)——年初1 000 000

第三步：將2014年內(nèi)部應(yīng)收賬款減少計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷，其抵銷分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失 200 000

貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備200 000

第四步：將2013年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷，其抵銷分錄為：

借：未分配利潤(rùn)——年初250 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 250 000

第五步：將2014年減少的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷，其抵銷分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 50 000

貸：所得稅費(fèi)用 50 000

步驟2和步驟3可合并為：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備800 000

資產(chǎn)減值損失 200 000

貸：未分配利潤(rùn)——年初1 000 000

第四種情況：2014年12月31日，若甲公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中內(nèi)部應(yīng)收乙公司賬款為0。

第一步：將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷，抵銷分錄為：

借：應(yīng)付賬款 0

貸：應(yīng)收賬款 0

第二步：將2013年內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷，抵銷分錄為：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備1 000 000

貸：未分配利潤(rùn)——年初1 000 000

第三步：將2014年內(nèi)部應(yīng)收賬款減少計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷，其抵銷分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失 1 000 000

貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備1 000 000

第四步：將2013年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷，其抵銷分錄為：

借：未分配利潤(rùn)——年初250 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 250 000第五步：將2014年減少的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷，其抵銷分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 250 000

貸：所得稅費(fèi)用 250 000

步驟2和步驟3可合并為：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備0

資產(chǎn)減值損失 1 000 000

貸：未分配利潤(rùn)——年初1 000 000

三、抵銷處理的一般規(guī)律總結(jié)

通過(guò)對(duì)案例抵銷分錄的步驟分析，筆者總結(jié)出合并工作底稿抵銷分錄的規(guī)律為：

首次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并工作底稿中共計(jì)3筆抵銷分錄：（1）借記“應(yīng)付賬款”科目（取對(duì)方金額），貸記“應(yīng)收賬款”科目（母公司本年明細(xì)賬期末余額）。（2）借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”科目（母公司本年明細(xì)賬期末余額），貸記“資產(chǎn)減值損失”科目（取對(duì)方金額）。（3）借記“所得稅費(fèi)用”科目（母公司本年明細(xì)賬期末余額×25%），貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目（取對(duì)方金額）。

當(dāng)母子公司連續(xù)編制合并報(bào)表，在合并工作底稿中共計(jì)5筆抵銷分錄：（1）借記“應(yīng)付賬款”科目（取對(duì)方金額），貸記“應(yīng)收賬款”科目（母公司本年應(yīng)收賬款明細(xì)賬期末余額）。（2）借記“未分配利潤(rùn)——年初”科目（母公司本年明細(xì)賬期初余額），貸記“資產(chǎn)減值損失”科目（取對(duì)方金額）。（3）借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”科目（母公司本年明細(xì)賬壞賬準(zhǔn)備發(fā)生額，或在貸方），貸記“資產(chǎn)減值損失”科目（取對(duì)方金額，或在借方）。（4）借記“未分配利潤(rùn)——年初”科目（母公司本年壞賬準(zhǔn)備明細(xì)賬期初余額×25%），貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目（取對(duì)方金額）。（5）借記“所得稅費(fèi)用”科目（母公司本年壞賬準(zhǔn)備明細(xì)賬發(fā)生額×25%，或在貸方），貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目（取對(duì)方金額，或在借方）。

連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的思路是：先把本期的應(yīng)收應(yīng)付期末余額抵銷，再把上期的（本期期初的）內(nèi)部壞賬準(zhǔn)備與遞延所得稅予以抵銷，最后把本期補(bǔ)提或減少的內(nèi)部壞賬準(zhǔn)備與遞延所得稅予以抵銷，這種思路便于理解。但這種思路需要花費(fèi)時(shí)間，增加了操作難度。根據(jù)案例中對(duì)抵銷分錄的分析，連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，合并工作底稿中的5筆抵銷分錄歸納為以下4筆抵銷分錄：（1）借記“應(yīng)付賬款”科目（取對(duì)方金額），貸記“應(yīng)收賬款”科目（母公司本年應(yīng)收賬款明細(xì)賬期末余額）。（2）借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”科目（母公司明細(xì)賬壞賬準(zhǔn)備賬戶的本年期末余額），貸記“未分配利潤(rùn)——年初”（母公司明細(xì)賬壞賬準(zhǔn)備賬戶本年期初余額）、“資產(chǎn)減值損失”科目（差額，或在借方）。（3）借記“未分配利潤(rùn)——年初”科目（母公司本年壞賬準(zhǔn)備明細(xì)賬期初余額×25%），貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目（取對(duì)方金額）。（4）借記“所得稅費(fèi)用”科目（母公司本年壞賬準(zhǔn)備明細(xì)賬發(fā)生額×25%，或在貸方），貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目（取對(duì)方金額，或在借方）。