杜滕滕

COSO框架下的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制問(wèn)題探析

杜滕滕

加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有助于提高單位內(nèi)部管理水平，有效保護(hù)資產(chǎn)安全完整，提升社會(huì)公共服務(wù)的效率和效果，推進(jìn)廉政建設(shè)。本文從COSO框架內(nèi)部控制五要素角度具體分析目前我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題，進(jìn)而提出完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度的措施。

行政事業(yè)單位；COSO框架；內(nèi)部控制

一、COSO框架概述

COSO委員會(huì)于2013年5月又發(fā)布了最新版《內(nèi)部控制——整體框架》，新框架指出：內(nèi)部控制系統(tǒng)由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五要素組成。

（一）控制環(huán)境

控制環(huán)境決定一個(gè)企業(yè)的基調(diào)，它是內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)，對(duì)企業(yè)員工內(nèi)控意識(shí)的形成產(chǎn)生直接的影響，同時(shí)也影響著內(nèi)部控制制度的實(shí)施以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?？刂骗h(huán)境一般包括員工的誠(chéng)信、道德觀及才能，管理哲學(xué)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)格，組織結(jié)構(gòu)，權(quán)利和職責(zé)的分配，人力資源政策等。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

每個(gè)企業(yè)，無(wú)論其規(guī)模大小，其結(jié)構(gòu)復(fù)雜與否，都面臨著內(nèi)外部的風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)或大或小地影響企業(yè)的生存，且沒(méi)有任何一種方法可以將其消除，所以企業(yè)必須對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別，評(píng)估由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)狀況等不斷變化產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，確定企業(yè)可接受的風(fēng)險(xiǎn)程度，進(jìn)而盡力將風(fēng)險(xiǎn)保持在可接受的水平。

（三）控制活動(dòng)

控制活動(dòng)是用以保證管理層進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的必要措施得以執(zhí)行的一系列政策和程序，它貫穿于企業(yè)的各部門。每個(gè)企業(yè)都具有自身獨(dú)特的一套目標(biāo)和結(jié)構(gòu)，因此每個(gè)企業(yè)的控制活動(dòng)也會(huì)不同。通用控制活動(dòng)一般包括授權(quán)審批、查證核對(duì)、信息管理、資產(chǎn)保護(hù)等。

（四）信息與溝通

為了達(dá)到企業(yè)各種層級(jí)的目標(biāo)，企業(yè)的各個(gè)部門都需要詳細(xì)的信息來(lái)使其及時(shí)履行經(jīng)營(yíng)性、合規(guī)性等方面的職責(zé)。另外，還應(yīng)進(jìn)行充分有效的溝通，溝通便于人員明了各自在內(nèi)控制度中的角色，了解個(gè)人行為對(duì)他人工作的影響。此種溝通不僅包括單位內(nèi)部自下而上的信息傳遞，還包括與外界顧客、供應(yīng)商等的溝通。

（五）監(jiān)督

整個(gè)內(nèi)控過(guò)程需要監(jiān)督，企業(yè)通過(guò)持續(xù)性的監(jiān)控程序和經(jīng)常性的對(duì)系統(tǒng)有效性的直接評(píng)估來(lái)提供內(nèi)控要素有效性的反饋信息，如若內(nèi)部控制方面出現(xiàn)缺陷，應(yīng)及時(shí)報(bào)告給上級(jí)部門，同時(shí)提出解決措施。

二、COSO框架下行政事業(yè)單位內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題

（一）控制環(huán)境存在缺陷

1.內(nèi)部控制制度尚不健全。雖然目前我國(guó)財(cái)政部頒布并在全國(guó)執(zhí)行了關(guān)于行政事業(yè)單位建立健全內(nèi)部控制制度的綱領(lǐng)性文件——《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)范》），結(jié)束了我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)無(wú)章可循、無(wú)法可依的被動(dòng)局面。但是就《規(guī)范》而言，其是由財(cái)務(wù)部提出的，大部分原因是為了解決實(shí)際工作中出現(xiàn)的具體財(cái)務(wù)問(wèn)題而出臺(tái)的一些財(cái)經(jīng)規(guī)章制度，而并非建立權(quán)威可行的內(nèi)部控制指導(dǎo)規(guī)范。

2.人員缺乏動(dòng)力，內(nèi)控意識(shí)淡薄。從目前行政事業(yè)單位狀況來(lái)說(shuō)，“領(lǐng)導(dǎo)重視，部門協(xié)作，全員參與”的內(nèi)部環(huán)境還沒(méi)有形成。行政事業(yè)單位本身業(yè)務(wù)就單一，資金來(lái)源相對(duì)穩(wěn)定，內(nèi)部控制或許會(huì)給單位帶來(lái)不必要的麻煩，故大多行政事業(yè)單位的負(fù)責(zé)人和員工都沒(méi)有積極性，沒(méi)有推進(jìn)內(nèi)部控制的動(dòng)力，內(nèi)控意識(shí)淡漠。另外，大多數(shù)單位沒(méi)有嚴(yán)密的組織架構(gòu)，包括正式的報(bào)告路線和權(quán)責(zé)分配；關(guān)鍵崗位人員缺乏與其崗位相適應(yīng)的才能；沒(méi)有組織有效的普及內(nèi)控相關(guān)內(nèi)容的培訓(xùn)，員工對(duì)內(nèi)控不了解，導(dǎo)致制度落實(shí)不到位，即使單位出現(xiàn)內(nèi)控問(wèn)題，單位也不知道如何解決。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)薄弱

行政事業(yè)單位的工作主要是為社會(huì)公眾提供非盈利性的產(chǎn)品和服務(wù)，其從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)比較少，一般認(rèn)為行政事業(yè)單位不存在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，所以這些單位通常缺乏風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。但行政事業(yè)單位沒(méi)有經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，卻面臨著眾多管理上的風(fēng)險(xiǎn)，由于缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，單位也會(huì)忽視風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估體系的建立。但事實(shí)上行政事業(yè)單位面臨的大部分風(fēng)險(xiǎn)一旦發(fā)生，將不可挽回，只能承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，所以單位事前應(yīng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估，進(jìn)而將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平。

（三）控制活動(dòng)實(shí)施不到位

《規(guī)范》中指出行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的控制方法有以下幾種：不相容職責(zé)分離、授權(quán)審批控制、歸口管理、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會(huì)計(jì)控制、單據(jù)控制和信息內(nèi)部公開(kāi)。但是目前很多行政事業(yè)單位并未采取相應(yīng)控制措施，其控制活動(dòng)仍存在著各種問(wèn)題：缺乏嚴(yán)格的崗位分工和崗位輪換，部分單位存在一人多崗現(xiàn)象；預(yù)算編制不實(shí)，單位為了獲取足額或超額的財(cái)政資金虛增預(yù)算；未設(shè)置專人進(jìn)行預(yù)算審批；預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)出現(xiàn)脫節(jié)現(xiàn)象，單位擅自改變開(kāi)支范圍；實(shí)物資產(chǎn)大量閑置、混亂、盤(pán)點(diǎn)清查無(wú)序；原始單據(jù)審核不嚴(yán)，簽章不全；會(huì)計(jì)檔案管理不規(guī)范等。

（四）信息溝通欠缺，溝通渠道不暢

我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部信息與溝通的表現(xiàn)主要為下行溝通與橫行溝通，缺少上行溝通和斜向溝通。僅有下行溝通也就暗示了一個(gè)問(wèn)題的出現(xiàn)：信息獨(dú)裁。很多單位其領(lǐng)導(dǎo)人不與下屬溝通，導(dǎo)致信息出現(xiàn)斷層、滯后現(xiàn)象，還有一些行政事業(yè)單位缺乏開(kāi)放的溝通渠道或者厭煩“告發(fā)者”，員工對(duì)日常業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為不知如何反映，最終會(huì)對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題做出不說(shuō)的決定，從而可能出現(xiàn)嚴(yán)重后果。另外橫行溝通有一個(gè)問(wèn)題，各部門間溝通可能不夠順暢。

（五）監(jiān)督流于形式

我國(guó)行政事業(yè)單位的內(nèi)審機(jī)構(gòu)獨(dú)立性不強(qiáng)，內(nèi)審負(fù)責(zé)人和員工由單位直接任命，且其經(jīng)濟(jì)利益受制于單位，故內(nèi)審監(jiān)督機(jī)制相對(duì)弱化，沒(méi)法對(duì)內(nèi)部控制起到良好的作用。另外，當(dāng)前單位不僅要接受上級(jí)部門的監(jiān)督，還應(yīng)接受同級(jí)政府財(cái)政部門、審計(jì)部門及紀(jì)檢監(jiān)察部門的檢查，這種外部監(jiān)督的先天缺陷容易造成各部門之間職責(zé)沖突或者相互推諉扯皮，使得監(jiān)督活動(dòng)效果不佳。

三、COSO框架下加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建議

（一）建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境

首先，要樹(shù)立單位領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部控制的“第一責(zé)任主體”的意識(shí)，強(qiáng)化負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)控內(nèi)容的學(xué)習(xí)。同時(shí)，各級(jí)財(cái)政部門還應(yīng)組織行政事業(yè)單位員工參加相關(guān)內(nèi)部控制知識(shí)的培訓(xùn)，提高全員的內(nèi)控意識(shí)。其次，在單位內(nèi)部，應(yīng)健全組織結(jié)構(gòu)和崗位設(shè)置。明確崗位分工，切實(shí)做到不相容職責(zé)分離。重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的決策審批，應(yīng)當(dāng)由單位領(lǐng)導(dǎo)班子集體討論決定，絕對(duì)杜絕“一支筆”控制情形的發(fā)生。單位在人員的任用和干部的升遷上應(yīng)嚴(yán)格按照國(guó)家規(guī)定，其程序應(yīng)透明化。

（二）建立風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和應(yīng)對(duì)機(jī)制，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)控制

首先，構(gòu)建事前預(yù)防體系，單位可以通過(guò)對(duì)重大項(xiàng)目的市場(chǎng)調(diào)研、可行性分析、敏感性分析等方式來(lái)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，及時(shí)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)警，在風(fēng)險(xiǎn)來(lái)臨前進(jìn)行事前風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避。其次，構(gòu)建事中控制體系，完善行政事業(yè)單位內(nèi)控稽核設(shè)置，強(qiáng)化對(duì)業(yè)務(wù)層面審批等的控制，使得各層面的運(yùn)行都處在內(nèi)控系統(tǒng)的管控下。最后，構(gòu)建事后救濟(jì)體系，通過(guò)對(duì)內(nèi)控的監(jiān)督考核，及時(shí)發(fā)現(xiàn)層面中未控制住的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)其重點(diǎn)整改，即使最后不能避免風(fēng)險(xiǎn)，也可以把風(fēng)險(xiǎn)降低至相對(duì)低的程度，將風(fēng)險(xiǎn)造成的損失降至最少。

（三）完善預(yù)算控制活動(dòng)，確保預(yù)算有效執(zhí)行

一方面，在具體業(yè)務(wù)上，要求單位在預(yù)算編制過(guò)程中各部門充分溝通，細(xì)化預(yù)算具體項(xiàng)目，考慮不確定因素的發(fā)生，提高預(yù)算編制的準(zhǔn)確性。在預(yù)算審批過(guò)程中要經(jīng)專人仔細(xì)論證批復(fù)再在單位內(nèi)部下達(dá)預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中各部門要按批復(fù)的預(yù)算有效執(zhí)行，并定期召開(kāi)會(huì)議，通報(bào)預(yù)算執(zhí)行情況。另外，應(yīng)建立預(yù)算執(zhí)行績(jī)效考核機(jī)制，對(duì)預(yù)算執(zhí)行好的部門給予獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)預(yù)算執(zhí)行差的部門給予通報(bào)和一定的懲罰，充分調(diào)動(dòng)各部門預(yù)算管理的積極性。另一方面，在操作方式上，單位可以通過(guò)電子化和信息化的操作方式實(shí)現(xiàn)從預(yù)算編制、預(yù)算批復(fù)到預(yù)算執(zhí)行全過(guò)程的鏈條式運(yùn)作，來(lái)達(dá)到業(yè)務(wù)流程連貫且透明的效果。

（四）建立內(nèi)控信息溝通機(jī)制

行政事業(yè)單位一方面可以在單位內(nèi)部控制中設(shè)立新的上行溝通機(jī)制，如舉報(bào)人保護(hù)制度和舉報(bào)投訴制度，另一方面可以利用信息技術(shù)開(kāi)展政務(wù)公開(kāi)，建立信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，增強(qiáng)信息的透明度，提高公眾對(duì)單位的滿意度，及時(shí)掌握信息，推進(jìn)單位廉政建設(shè)。

（五）加大內(nèi)外部監(jiān)督力度

首先，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)在單位內(nèi)部建立獨(dú)立的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，具體負(fù)責(zé)實(shí)施單位預(yù)算、責(zé)任審計(jì)等工作，并定期對(duì)各部門內(nèi)部控制執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)察，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的漏洞和隱患及時(shí)提出改正意見(jiàn)，并直接對(duì)單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)。其次，外部的國(guó)家審計(jì)部門應(yīng)定期開(kāi)展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)及執(zhí)行情況的專項(xiàng)審計(jì)工作，增強(qiáng)對(duì)內(nèi)控建設(shè)的監(jiān)察。

[1]財(cái)政部.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）[S].2012.

[2]王光遠(yuǎn).中美政府內(nèi)部控制發(fā)展回顧與評(píng)述[J].財(cái)會(huì)通訊，2009（12）.

[3]劉永澤，唐大鵬.關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的幾個(gè)問(wèn)題[J].會(huì)計(jì)研究，2013（1）.

（作者單位：長(zhǎng)安大學(xué)）