石文軒 章 硯

對(duì)我國(guó)開展環(huán)境審計(jì)的思考

石文軒 章 硯

近年來我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)，但增長(zhǎng)的同時(shí)則以犧牲環(huán)境質(zhì)量為代價(jià)。自國(guó)家審計(jì)署1983年引入環(huán)境審計(jì)以來，在科學(xué)發(fā)展觀和可持續(xù)發(fā)展的理念下，環(huán)境審計(jì)被提到了重要的地位。但環(huán)境審計(jì)概念引入我國(guó)較晚，環(huán)境審計(jì)實(shí)施的覆蓋面及規(guī)范化方面還不夠理想，環(huán)境審計(jì)的質(zhì)量還有待提高。本文查閱大量文獻(xiàn)資料，就我國(guó)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀、存在的問題進(jìn)行了總體性的研究，基于我國(guó)國(guó)情特點(diǎn)、審計(jì)條件，提出了幾點(diǎn)合理化的建議，希望對(duì)環(huán)境審計(jì)學(xué)科以及我國(guó)環(huán)境審計(jì)工作的發(fā)展有一定的理論和實(shí)踐指導(dǎo)意義。

環(huán)境審計(jì)；環(huán)境保護(hù)；可持續(xù)發(fā)展

一、引言

多年來，我國(guó)一直以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心，經(jīng)濟(jì)規(guī)模迅速擴(kuò)大。但我國(guó)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)模式簡(jiǎn)單粗放，從而引發(fā)了一系列較為嚴(yán)重的環(huán)境與生態(tài)問題。水、大氣、土壤等均在一定程度上受到污染，環(huán)境污染呈現(xiàn)復(fù)合型、壓縮型的特征，嚴(yán)重增加了環(huán)境問題治理的難度。1992年，聯(lián)合國(guó)環(huán)境發(fā)展大會(huì)對(duì)環(huán)境問題有了共同的認(rèn)識(shí)：環(huán)境問題已成為全球性的主要問題之一，世界各國(guó)不能也不可能忽略環(huán)境問題。努力協(xié)調(diào)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展已成為我國(guó)的一項(xiàng)基本國(guó)策和長(zhǎng)期戰(zhàn)略選擇。

環(huán)境問題的出現(xiàn)，其中一個(gè)重要原因就是環(huán)境監(jiān)管的缺位。環(huán)境的監(jiān)管需要全社會(huì)的共同參與，除了政府機(jī)關(guān)環(huán)保部門加強(qiáng)督查、公眾依法監(jiān)督外，審計(jì)部門更應(yīng)該發(fā)揮其監(jiān)督與環(huán)境審計(jì)職能，讓更多的環(huán)境污染事件在發(fā)生之前就被遏制，減少由于環(huán)境問題而引發(fā)的不必要代價(jià)和成本。審計(jì)署在《2008-2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中，確定了資源環(huán)境審計(jì)的重要性，并作為一項(xiàng)重要任務(wù)進(jìn)行全面大力推進(jìn)。該規(guī)劃報(bào)告針對(duì)我國(guó)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展，明確提出了加強(qiáng)兩個(gè)方面的建設(shè)：①構(gòu)建適應(yīng)我國(guó)國(guó)情的資源環(huán)境審計(jì)模式；②資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)體系建設(shè)。環(huán)境審計(jì)作為加強(qiáng)環(huán)境管理的一種重要工具，必須在保護(hù)環(huán)境方面有所貢獻(xiàn)，在推進(jìn)可持續(xù)發(fā)展方面有所作為。

二、環(huán)境審計(jì)的定義

環(huán)境審計(jì)作為審計(jì)的一個(gè)重要分支，亦被稱為生態(tài)審計(jì)或綠色審計(jì)，其定義比較寬泛。國(guó)際商業(yè)學(xué)會(huì)（ICC）給出的定義為：環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理的工具，它是對(duì)與環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備的業(yè)績(jī)進(jìn)行系統(tǒng)、定期、有說服力的客觀的評(píng)價(jià)，并借助有利于環(huán)境管理控制及有利于對(duì)公司有關(guān)環(huán)境規(guī)范方面的政策鑒證等手段，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)保護(hù)環(huán)境的目標(biāo)。

2009年環(huán)境審計(jì)工作小組（WGEA）在第六次環(huán)境審計(jì)調(diào)查報(bào)告中指出：通過開展對(duì)政府環(huán)保承諾的環(huán)境審計(jì)最高審計(jì)機(jī)關(guān)在環(huán)境治理中扮演著重要的地位，環(huán)境審計(jì)在各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)中處于一種上升的趨勢(shì)；并一致認(rèn)為需要持續(xù)關(guān)注我們生活的環(huán)境所發(fā)生的方方面面，包括天然資源、廢物管理、水和空氣污染、生態(tài)系統(tǒng)以及其他人類活動(dòng)等。全球最高審計(jì)機(jī)關(guān)確立了環(huán)境審計(jì)的四項(xiàng)基本屬性：①環(huán)境審計(jì)與組織的內(nèi)部環(huán)境審查不同，雖然這兩者不能混淆等同，但其本身與其他審計(jì)沒有本質(zhì)差別；②環(huán)境審計(jì)在內(nèi)容上主要包括財(cái)務(wù)、合規(guī)和績(jī)效等方面的審計(jì)；③環(huán)境績(jī)效審計(jì)考察的重點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，即國(guó)內(nèi)外一直比較認(rèn)同的3E審計(jì)；④科學(xué)發(fā)展觀和可持續(xù)發(fā)展理論是構(gòu)成環(huán)境審計(jì)的理論基石。

環(huán)境審計(jì)按執(zhí)行的主體來劃分，一般可分為：政府環(huán)境審計(jì)、民間環(huán)境審計(jì)和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)。政府環(huán)境審計(jì)的內(nèi)涵是：為鞏固和促進(jìn)政府實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府和（或）事業(yè)單位等被審計(jì)單位的環(huán)境管理以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益型所進(jìn)行的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證等工作。民間環(huán)境審計(jì)的實(shí)施者是指依法成立的民間審計(jì)組織，主要業(yè)務(wù)范圍是提供環(huán)境審計(jì)查證和咨詢服務(wù)活動(dòng)，審計(jì)的主要內(nèi)容是被審計(jì)者環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面的財(cái)務(wù)收支及其環(huán)境活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性。目前，我國(guó)的民間環(huán)境審計(jì)對(duì)象僅限于對(duì)環(huán)境活動(dòng)的財(cái)務(wù)收支情況，對(duì)環(huán)境活動(dòng)的效益性、合法性幾乎未涉及。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)是由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)有關(guān)的環(huán)境法律法規(guī)、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)、企業(yè)各類環(huán)境管理政策和計(jì)劃以及財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則，監(jiān)督企業(yè)受托環(huán)境責(zé)任的履行，并對(duì)履行的公允性、合法性和效益性進(jìn)行評(píng)價(jià)，其最終目標(biāo)是要實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身的價(jià)值和可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部受托環(huán)境責(zé)任是內(nèi)部環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生的根本原因。

綜上所述，環(huán)境審計(jì)歸根結(jié)底還是審計(jì)，甚至它的具體三項(xiàng)分類也還是承襲了傳統(tǒng)的審計(jì)分類。因此，從實(shí)質(zhì)上來講，環(huán)境審計(jì)仍然是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，只不過審計(jì)的對(duì)象是環(huán)境而已。

三、環(huán)境審計(jì)的研究進(jìn)展

環(huán)境審計(jì)的興起不過近半個(gè)世紀(jì)，它的產(chǎn)生直接源于西方企業(yè)環(huán)境管理上的需要。在上世紀(jì)70年代末，北美的一些企業(yè)為了定期和不定期檢查和評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境問題，自發(fā)地委托獨(dú)立的第三方對(duì)環(huán)境進(jìn)行審計(jì)，這便形成了環(huán)境審計(jì)的雛形。上世紀(jì)80年代，歐美發(fā)達(dá)國(guó)家都相繼開展了早期的環(huán)境審計(jì)工作。這一時(shí)期，一些國(guó)際組織也開始制定環(huán)境審計(jì)的定義、規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)以及初期的技術(shù)框架。1992年，“可持續(xù)發(fā)展”理念逐漸清晰并獲得全世界范圍的認(rèn)可。隨之作為第十五次國(guó)際審計(jì)大會(huì)（1995年）的主題，環(huán)境審計(jì)被提升到了一個(gè)重要的地位。世界審計(jì)組織第二十屆大會(huì)（2010年11月）上，“環(huán)境審計(jì)與可持續(xù)發(fā)展”成為會(huì)議的兩大主題之一，基于可持續(xù)發(fā)展理念的環(huán)境審計(jì)理論研究得到了進(jìn)一步的強(qiáng)調(diào)。環(huán)境績(jī)效審計(jì)成為衡量可持續(xù)發(fā)展的一個(gè)有效工具，逐漸成為當(dāng)前研究的熱點(diǎn)。

伴隨著環(huán)境審計(jì)工作的開展，相關(guān)的研究成果也陸續(xù)涌現(xiàn)。目前環(huán)境審計(jì)的研究成果豐富，主題寬泛。研究成果主要覆蓋了環(huán)境審計(jì)的基本理論、環(huán)境審計(jì)政策、環(huán)境績(jī)效審計(jì)性質(zhì)、環(huán)境審計(jì)的程序與方法等方面，研究主題寬泛，技術(shù)手段豐富，并強(qiáng)調(diào)實(shí)用性。從研究?jī)?nèi)容看，涉及環(huán)境審計(jì)的基本概念、環(huán)境審計(jì)的理論政策、環(huán)境審計(jì)程序和技術(shù)方法等；從所研究的主體看，涵蓋了政府環(huán)境審計(jì)、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)以及民間環(huán)境審計(jì)；從所研究的對(duì)象看，既包括區(qū)域性、宏觀的環(huán)境審計(jì)問題，也包括基層的、微觀的環(huán)境審計(jì)問題；研究方法上，規(guī)范研究與實(shí)證研究并重。

相互對(duì)比我們不難發(fā)現(xiàn)，國(guó)外對(duì)于環(huán)境審計(jì)的研究比較細(xì)致深入，而我國(guó)尚處于探索階段，環(huán)境審計(jì)理論研究還有待進(jìn)一步提高。目前環(huán)境審計(jì)的熱點(diǎn)是環(huán)境績(jī)效審計(jì)，但是我國(guó)對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系尚未建立，該評(píng)價(jià)指標(biāo)體系亟待建立和完善，以更好地指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐，最終實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。

四、我國(guó)環(huán)境審計(jì)面臨的主要問題

（一）環(huán)境審計(jì)理論與方法研究基礎(chǔ)薄弱

在我國(guó)，環(huán)境審計(jì)概念的引入時(shí)間較晚，起點(diǎn)較低，再加上重經(jīng)濟(jì)輕環(huán)保的粗放型的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，環(huán)境審計(jì)的基礎(chǔ)框架建設(shè)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于西方發(fā)達(dá)國(guó)家。我國(guó)環(huán)境審計(jì)的基本理論和模式大多數(shù)照搬西方環(huán)境審計(jì)基礎(chǔ)理論方法,沒考慮我國(guó)環(huán)境審計(jì)本身的特點(diǎn)和應(yīng)有領(lǐng)域的特殊性,不符合我國(guó)的基本國(guó)情。研究主要關(guān)注政府環(huán)境審計(jì)問題，對(duì)企業(yè)、微觀的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)問題研究成果較少，更無法涉及深入系統(tǒng)的實(shí)務(wù)研究。而且所作多為純粹性的理論研究，跟實(shí)踐緊密相連的應(yīng)用理論較少，尚未完整地建立起適應(yīng)中國(guó)國(guó)情的理論框架。

(二)環(huán)境審計(jì)的立法、規(guī)范工作滯后

截止到目前，我國(guó)關(guān)于環(huán)境審計(jì)的規(guī)定仍然以政策和道德倡導(dǎo)為主，尚未在法律層面明確環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容和實(shí)施辦法，未能像環(huán)境評(píng)價(jià)法那樣把環(huán)境評(píng)價(jià)作為一項(xiàng)企業(yè)法定的義務(wù)。作為環(huán)境審計(jì)，其意義和作用是不言而喻的，但因?yàn)槿狈?yán)格的法律規(guī)定，導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)的推動(dòng)力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的理論與方法、環(huán)境信息的披露制度都亟待完善，這些都嚴(yán)重阻礙和制約了環(huán)境審計(jì)的迅猛發(fā)展。

（三）環(huán)境審計(jì)體系薄弱，基層從業(yè)人員素質(zhì)不高

目前除了審計(jì)署和派出機(jī)構(gòu)中設(shè)置有環(huán)境審計(jì)部門外，許多省級(jí)及基層都沒有設(shè)置相關(guān)環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)。環(huán)境審計(jì)從業(yè)人員數(shù)量不足，技術(shù)人才體系非常薄弱，僅能支撐國(guó)家層面針對(duì)重大問題開展的環(huán)境審計(jì)工作。而且審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)片面、單一，具有實(shí)際環(huán)境背景知識(shí)的審計(jì)人員少之又少，環(huán)境審計(jì)的教育、培訓(xùn)和認(rèn)證體系尚未建立。

（四）環(huán)境審計(jì)的廣度、深度不夠，質(zhì)量不高

我國(guó)的環(huán)境審計(jì)以政府審計(jì)為主導(dǎo)，民間審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)少之又少。由于企業(yè)以經(jīng)濟(jì)利益為驅(qū)動(dòng)，一味追求利潤(rùn)最大化目標(biāo),忽視經(jīng)濟(jì)發(fā)展的長(zhǎng)期效益,再加上我國(guó)環(huán)境審計(jì)的立法工作滯后，環(huán)境審計(jì)缺乏強(qiáng)制性，企業(yè)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的主動(dòng)性和積極性都不高。絕大多數(shù)企業(yè)更不愿意將自己的環(huán)境信息、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)提供給第三方民間組織，因而民間環(huán)境審計(jì)工作的開展變得難上加難。

五、加強(qiáng)我國(guó)環(huán)境審計(jì)工作的若干構(gòu)想

（一）加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)理論與方法研究

加強(qiáng)我國(guó)環(huán)境審計(jì)工作是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要政府、企業(yè)和社會(huì)公眾三方的共同參與。首先，政府需要加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)立法工作，加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)組織結(jié)構(gòu)建設(shè)，注重環(huán)境審計(jì)人才的培養(yǎng)，構(gòu)建適應(yīng)我國(guó)國(guó)情的資源環(huán)境審計(jì)模式；其次，企業(yè)需要承擔(dān)起應(yīng)有的社會(huì)責(zé)任，及時(shí)依法公開企業(yè)信息和環(huán)境基本數(shù)據(jù)，自愿接受或委托民間組織開展環(huán)境審計(jì)工作；再次，社會(huì)公眾要提高環(huán)境保護(hù)意識(shí)，作好環(huán)境審計(jì)的監(jiān)督與宣傳；最后，學(xué)術(shù)界要加強(qiáng)審計(jì)應(yīng)用理論的研究，研究成果要更貼近實(shí)際，針對(duì)環(huán)境審計(jì)中的難點(diǎn)和重點(diǎn)問題開展規(guī)范性的研究，建立起具有可操作性的技術(shù)或方法指南。

（二）確立環(huán)境審計(jì)的法律地位

加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)的立法工作，不能僅僅依靠政策和道德層面的倡導(dǎo)，政府應(yīng)象環(huán)境評(píng)價(jià)法那樣以法律法規(guī)的形式強(qiáng)制企業(yè)必須進(jìn)行內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，對(duì)于重點(diǎn)排污企業(yè)，必須經(jīng)由獨(dú)立的具備審計(jì)能力的審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì),最后定期提交源自第三方的環(huán)境審計(jì)報(bào)告。只有明確的法律的規(guī)定，環(huán)境審計(jì)成為企業(yè)法定的一項(xiàng)報(bào)告內(nèi)容，環(huán)境審計(jì)才能有快速的發(fā)展。

（三）注重環(huán)境審計(jì)人才培養(yǎng)

建立環(huán)境審計(jì)專家人才庫，組織環(huán)境、審計(jì)、財(cái)會(huì)、法律等行業(yè)的專家共同參與制定環(huán)境審計(jì)法規(guī)和環(huán)境會(huì)計(jì)法規(guī)。建立環(huán)境審計(jì)專業(yè)從業(yè)人員的教育、培訓(xùn)、認(rèn)證與考核體系，定期進(jìn)行環(huán)境審計(jì)人才交流，在質(zhì)和量的雙重方面要求下壯大環(huán)境審計(jì)專業(yè)人才隊(duì)伍，為推廣環(huán)境審計(jì)提供強(qiáng)有力的人才后盾。鼓勵(lì)各類人才積極探索環(huán)境審計(jì)的理論與方法，以加速企業(yè)環(huán)境審計(jì)研究的發(fā)展進(jìn)程，從而早日構(gòu)建出具有中國(guó)特色的環(huán)境審計(jì)技術(shù)方法體系。

（四）提高環(huán)境審計(jì)的覆蓋面和成果質(zhì)量

環(huán)境審計(jì)應(yīng)當(dāng)實(shí)施區(qū)域差異化戰(zhàn)略，不同地區(qū)不同行業(yè)應(yīng)結(jié)合當(dāng)?shù)刈匀毁Y源環(huán)境的地理特征,因地制宜,不斷擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)的主體和范圍。重點(diǎn)進(jìn)行事前和事中環(huán)境審計(jì),必要時(shí)進(jìn)行事后跟進(jìn)審計(jì)，旨在側(cè)重環(huán)境審計(jì)的預(yù)防性動(dòng)機(jī),但也決不能忽視對(duì)環(huán)境審計(jì)的執(zhí)行情況和執(zhí)行效果的檢查,從而提高環(huán)境審計(jì)的成果質(zhì)量。

[1]周志方，肖序.國(guó)外環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展評(píng)述[J].會(huì)計(jì)研究，2010年.第一期，79-96.

[2]房巧玲.環(huán)境審計(jì)“去審計(jì)化”:現(xiàn)實(shí)沖突與概念重構(gòu)[J].中國(guó)海洋大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)，2012年.第六期，40-43.

[3]牛鴻斌，崔勝輝，趙景柱.政府環(huán)境責(zé)任審計(jì)本質(zhì)與特征的探討[J].審計(jì)研究，2011年.第二期，16-29.

[4]李曉紅.關(guān)于在新時(shí)期基層審計(jì)機(jī)關(guān)做好資源環(huán)境審計(jì)的幾點(diǎn)思考[J].財(cái)經(jīng)界(學(xué)術(shù)版)，2013年.第六期，215.

(作者單位：中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院、安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)