段麗娜

探討影響審計獨立性指數(shù)的因素

段麗娜

由于受到各種因素的影響，審計獨立性正在逐漸減弱，影響了注冊會計師職能的發(fā)揮和審計結(jié)論的公正。本文闡明了獨立性指數(shù)在審計中的作用，從事務所和注冊會計師、事務所與被審計單位關系以及外部因素三層面分析了獨立性指數(shù)的影響因素，并提出了獨立性指數(shù)的計算過程。

審計；獨立性指數(shù)；會計師事務所；影響因素

審計的獨立性是注冊會計師審計的靈魂，是保證審計信息真實性和公允性的前提，關系著審計結(jié)果的可靠性、被審計單位的信譽以及審計事業(yè)的健康發(fā)展。因此要求會計師事務所以及注冊會計師必須要具有獨立性。

一、獨立性指數(shù)在審計中的作用

審計獨立性指數(shù)作為一個數(shù)值，可以進行橫向比較和縱向比較。第一，將事務所前后各期的審計獨立性指數(shù)進行比較，可以看出事務所的審計獨立性是否有所提高，以及為了提升審計獨立性付出了哪些方面的努力。第二，可以將前后任事務所的審計獨立性進行比較，可以在一定程度上幫助事務所了解和明確可以在多大程度上利用前任注冊會計師的工作。

二、審計獨立性指數(shù)的影響因素

（一）事務所和注冊會計師

1.事務所的規(guī)模。從總體上看，事務所的規(guī)模與審計獨立性成正比例關系。事務所的規(guī)模越大，越有利于降低對單一客戶的經(jīng)濟依賴性；同時規(guī)模較大的事務所通常為了保持自己的形象和較好的信譽，會通過保持專業(yè)能力較強、素質(zhì)較好以及經(jīng)驗豐富的注冊會計師來堅持審計的獨立性，不會發(fā)生小規(guī)模事務所為了留住客戶而違背獨立性的事情。

2.事務所的組織結(jié)構(gòu)和組織形式。目前我國絕大多數(shù)事務所還是采用有限責任制的組織形式，由于注冊會計師承擔的責任小，導致其責任意識和風險意識不高，可能無法及時糾正審計工作中出現(xiàn)的錯誤，最終影響到審結(jié)結(jié)果的質(zhì)量。

3.注冊會計師的綜合素質(zhì)和職業(yè)道德。審計工作需要和各行各業(yè)打交道，這就要求注冊會計師具備多方面的綜合素質(zhì)水平，因此知識結(jié)構(gòu)的不平衡是其專業(yè)勝任能力方面的最大缺陷。在審計工作中，注冊會計師的社會角色以及利益關系有時會與審計工作者身份相對立，若不能處理好兩者關系，必然不能保持超然獨立的地位，將會危害審計工作的客觀性和權威性。

4.非審計服務。非審計服務的高額經(jīng)濟利益，使得事務所與客戶的關系越密切，甚至形成依賴情感；也會使得注冊會計師在崗位競爭日趨激烈的情況下，可能為保住一己之私而放棄審計工作的客觀公正。同時非審計業(yè)務的加入，會沖擊原有的準則體系，可能會降低注冊會計師在公眾心中的地位，損害注冊會計師的誠信、客觀、公正的良好形象。

5.審計費用的收取方式。事務所直接從被審計單位收取審計費用的形式，很容易使事務所受制于被審計單位，也容易扭曲審計委托關系，甚至出現(xiàn)購買審計意見的情形。面對被審計單位的潛在威脅或者潛在的或有收費，迫使注冊會計師必須要滿足被審計單位的某些不合理的要求，進而使審計獨立性受損。

（二）事務所與被審計單位的關系

1.經(jīng)濟利益關系。會計師事務所以及注冊會計師因持有被審計單位及其關聯(lián)實體的股權、債券和其他證券以及其他債務性工具而擁有的利益，可能會因自身利益影響審計獨立性。

2.貸款和擔保。會計師事務所、注冊會計師從審計客戶取得貸款或由其提供擔保，可能會對獨立性產(chǎn)生不利影響。若向?qū)徲嬁蛻籼峁┵J款或為其提供擔保，將會因自身利益給獨立性產(chǎn)生非常嚴重的不利影響。

3.商業(yè)關系。會計師事務所、注冊會計師與審計客戶或其高級管理人員之間，由于商務關系或共同的經(jīng)濟利益而存在密切的商業(yè)關系，可能因自身利益或外在壓力產(chǎn)生嚴重的不利影響。

4.雇傭關系。如果審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，曾經(jīng)是注冊會計師，可能因密切關系或外在壓力產(chǎn)生不利影響。

如果注冊會計師最近曾擔任審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，可能因自身利益、自我評價或密切關系產(chǎn)生不利影響。

5.業(yè)務關系。會計師事務所長期委派同一名合伙人或高級員工執(zhí)行審計客戶的審計業(yè)務，將因密切關系和自身利益產(chǎn)生不利影響。

（三）外部因素

1.監(jiān)督機制。在注冊會計師遵守執(zhí)業(yè)準則、制度方面，缺乏嚴密、完善、切實可行的檢查監(jiān)督制度；在外部監(jiān)督方面，監(jiān)管機構(gòu)各自為政，監(jiān)督體系不通暢，監(jiān)督重點不明確，協(xié)調(diào)性差；在上市公司信息披露、CPA職業(yè)道德方面，我國相關法規(guī)普遍存在不夠具體、可操作性不強的缺陷，沒有形成專門監(jiān)督會計師事務所對上市公司信息披露事項的制度。

2.市場的完善程度。目前我國資本市場還不太完善，投資者并不重視企業(yè)的會計信息、審計信息，這就在一定程度上降低了事務所的審計風險，也減輕了被審計單位聘請獨立性較高事務所的壓力，進而減少了企業(yè)審計成本。信息使用者對審計信息及審計質(zhì)量的忽視，是事務所缺乏保持獨立性的外在動因。同時注冊會計師、審計客戶及政府存在的不正當競爭的原因，也使審計工作失去了獨立、客觀、公正的前提，其提供的審計信息質(zhì)量難以保證。

3.政府的過度干預。地方政府為了爭取公司上市的機會，增加當?shù)厣纤竟镜臄?shù)量，可能會通過某些渠道或措施干預會計師事務或注冊會計師的審計工作，從而使得注冊會計師的審計判斷受到影響和干擾，危害客觀與公正。在此情況下，面對“高獨立性”的審計服務需求，會計師事務所的壓力、動力不足。

4.法律環(huán)境。注冊會計師行業(yè)的法律法規(guī)體系不健全，執(zhí)行力度不夠，對主管部門制定的法規(guī)的執(zhí)行和解釋有較大的隨意性，這就為量刑提供了活動空間。另外現(xiàn)行制度下造假被發(fā)現(xiàn)的可能性較小，對注冊會計師的違規(guī)行為懲罰力度也較輕，民事賠償機制也不完善，從成本效率的角度，注冊會計師難免會有賭博的心態(tài)。

三、獨立性指數(shù)評定表的構(gòu)建

（一）前提條件

想要得到獨立性指數(shù)，還必須具備一些基本的前提條件：（1）建立信息的共享平臺，即將記錄會計師事務所和注冊會計師信息的數(shù)據(jù)庫與上市公司信息的數(shù)據(jù)庫聯(lián)系起來，達到信息的及時傳遞，以及資源共享。（2）建立注冊會計師的聲譽和信用機制。將審計人員每次執(zhí)業(yè)的情況及時詳細地記錄下來，建立執(zhí)業(yè)記錄數(shù)據(jù)庫。一旦從中發(fā)現(xiàn)審計人員有過不良信用或?qū)徲嬑璞椎挠涗洠ⅠR將其拉入黑名單中。

（二）主要的構(gòu)成因素

1.會計師事務所和注冊會計師層面：事務所的規(guī)模、事務所的組織結(jié)構(gòu)和組織形式、注冊會計師的綜合素質(zhì)和職業(yè)道德、非審計服務、審計費用的支付方式

2.事務所和被審計單位關系層面：經(jīng)濟利益關系、貸款和擔保、商業(yè)關系、雇傭關系、業(yè)務關系

3.外部因素層面：監(jiān)督機制、市場的完善程度、政府的過度干預、法律環(huán)境

（三）各項因素的權重

1.會計師事務所和注冊會計師層面的權重確定為50%。在這三個層面之中，該層面的內(nèi)容屬于內(nèi)因，內(nèi)因在事物發(fā)展過程中起決定作用，因此對事務所提高審計獨立性來說，這個層面最重要，同時也容易控制。

2.事務所和被審計單位關系層面的權重確定為35%。這是由于該層面內(nèi)容對事務所來說也是可以控制的，處于比較重要的位置。

3.外部因素層面的權重確定為15%。這個層面的內(nèi)容屬于外因，事務所無法控制，并且短時間內(nèi)不太可能得到較大改善，因此權重相對可以制定的低一些。

（四）獨立性指數(shù)的計算過程

首先需要由事務所、被審計單位以及注冊會計師協(xié)會各派出2-3名人員組成評定小組，其次評估人員按照上述各因素進行調(diào)查和搜集、整理資料，然后采用打分法，對每個層面的不同因素進行打分，最后把這四個層面的得分分別乘以相應的權重，根據(jù)加權平均值確定審計獨立性指數(shù)。審計獨立性指數(shù)越高，說明會計師事務所審計獨立性越強。

每當上市公司接受審計時，可以通過審計獨立性指數(shù)的評定表計算確定一個基本的獨立性指數(shù)，以此來衡量這項審計業(yè)務是否滿足獨立性要求。同時還可以要求會計師事務所在不侵犯其和被審計單位隱私的前提下，每次發(fā)布審計報告時向社會公眾同時附上一份“審計獨立性報告”，在其中詳細說明審計獨立性指數(shù)的計算過程。

四、結(jié)論

本文的不足之處，主要表現(xiàn)在：第一，在影響因素上，影響因素可能并不僅僅限于本文所列的三個層面，可能還有一些親密私人關系等比較隱蔽的因素沒有辦法獲得。第二，在權重和打分上，權重的確定以及對三個層面的打分帶有較強的主觀性，很容易受個人主觀色彩的影響，進而可能導致計算結(jié)果不太準確。

總之，想要提高審計獨立性，需要會計師事務所、被審計單位、政府部門的共同參與，內(nèi)外兼顧地進行防范，努力營造良好地執(zhí)業(yè)環(huán)境。

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[3]楊俊欣.基于非審計業(yè)務下的審計獨立性研究[J].商，2014（13）.

[4]安慧玲，鐘俊安.論影響注冊會計師審計獨立性的因素及其對策[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2014（05）.

（作者單位：廣東海洋大學寸金學院）