馬屹立

試論我國政府會計改革的思路

馬屹立

政府會計是衡量政府財政效益、財政資金運動的重要手段，是會計學科的重要分支，是會計科學在社會事業(yè)領域的重要應用。長期以來特別是計劃經濟條件下，政府會計并未受到各界關注。隨著市場經濟的不斷發(fā)展與政府職能的轉變，改變原有的政府會計計量基礎與核算體系，進一步做好政府會計改革，是新一輪改革的著力點之一。

政府會計；改革；思路

一、引言

在會計學科中，衡量政府提供社會產品的投入產出、經濟效益、財政資金運動狀態(tài)的會計被稱為政府會計。傳統(tǒng)會計往往運用于微觀企業(yè)方面，而政府會計不僅僅局限于政府機構的相關核算管理，更要體現(xiàn)社會資源通過政府這一“看得見的手”發(fā)生的作用。由于傳統(tǒng)的計劃經濟模式以及向市場經濟轉軌，政府會計逐漸被人們所重視，雖然我國一直沒有明確的“政府會計”提法，但事實上，我國已經在政府領域實施了“預算會計”?，F(xiàn)行的預算會計，在很大程度上代表了我國政府會計的職能。預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計三大板塊，在計量基礎方面，最新的行政事業(yè)單位會計準則、制度中，均體現(xiàn)出了由收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制的轉變。通過政府會計改革，可以提示出客觀全面的財政財務信息，不但可以準確反映政府履行受托責任和社會資源配置的情況，也為考核政府部門的執(zhí)政業(yè)績設置了科學合理的量化指標體系。

二、當前我國政府會計改革的方向

（一）明確政府會計定位

我國預算會計根據(jù)其編制、執(zhí)行的流程可知，預算會計主要是在各級政府轄區(qū)內的行政機關、事業(yè)單位編制預算，在執(zhí)行預算的過程中，通過會計核算來反映預算執(zhí)行的結果?！敦斦傤A算會計制度》第十二條也規(guī)定，“總預算會計信息，應當符合預算法的要求，適應國家宏觀經濟管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的需要”。這里明確了財政預算會計信息的使用者是“上級財政部門”和“本級政府”。但在全面政府會計的框架下，僅考慮預算會計這個狹窄的方面是不夠的，除政府、財政部門外，審批財政預算的人大及對預算執(zhí)行中出現(xiàn)的一些情況進行審查的審計部門，也應作為政府會計信息使用者。此外，隨著政府信息透明化，社會進步的要求下，各級社會機構、納稅人對于政府相關信息的需求也是不容忽視的。因此，政府會計的定位必須由財政預算會計的定位轉向于向更多信息需求者的服務。

（二）會計計量基礎向權責發(fā)生制轉變

長期以來的預算會計以及行政事業(yè)單位的會計核算中，都采用的是收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制是以現(xiàn)金實際發(fā)生收支來確定其計入哪個期間的。從這個意義上講，收付實現(xiàn)制不能準確、合理地提供政府在某一特定期間為提供某項（些）社會公共產品或服務的耗費水平，也無法對政府某一特定期間的工作效率與效果作出科學合理的評價。在特定的時期，還有可能由于收付實現(xiàn)制的弊端導致政府換屆產生的“寅吃卯糧”的現(xiàn)象，對于政府及其官員的評價與考核不夠客觀合理，因此必須加以改進。2014年實施的行政、事業(yè)單位會計制度，均已經在此方面作出了調整，但由于新制度尚處于過渡期，一些做法還帶有“權宜之計”的色彩，但總之是一大改革方向。

（三）會計報告制度向綜合報告制度轉變

當前，我國還沒有一種完整意義上的“政府財務報告”，每年人代會上經人大審議通過的僅僅是《政府財政預算執(zhí)行情況報告》。該報告只反映了政府財政方面的預算收支執(zhí)行情況，而對于政府的資產、負債、投資、國有資產收益情況、預算外收支情況等無法得到披露。特別是在當前地方債務高企，“土地財政”普遍存在的當下，立法機構、社會各界普遍需要政府揭示更加全面的政府財務信息，因此，會計報告必須向綜合報告制度轉變。

（四）會計計量方式向多種計量方式轉變

資產的計量方式主要是歷史成本，這樣的好處是查賬便知當時的購置價格。但在市場經濟條件下，由于技術進步、供求關系的變化，往往導致資產在某一階段可能增值，也可能大幅度貶值，而檢視其歷史成本反而對于決策意義不大。因此，現(xiàn)代會計普遍在歷史成本的基礎上推進了以公允價值計量為基礎的會計計量方式。政府擁有的社會資源眾多，不少資源依據(jù)歷史成本定價是很不合理的，因為政府本身由于其公權力占有資源的歷史成本可能會非常低，以這個明顯的低價來進行會計計量，從而作出決策也是不科學的。故而政府會計的歷史計量基礎也必須進行改革。

三、當前我國政府會計改革的思路

（一）對政府會計目標進行重新定位

基于前述考慮，當前預算會計的總目標與政府會計目標是兩個概念。在建設政府會計的過程中，應對政府會計目標進行重新定位，而不能相互代替。首先，要重新明確政府會計信息的使用者。政府會計信息的使用者應明確為權力機關（人大）、審計監(jiān)察機關（審計局、監(jiān)察局）、會計主體（政府機關及事業(yè)單位）、社會公眾及其他機構。其次，對于政府會計信息的需求主要應考慮財政狀況信息，即財政資金的收入、來源及分配使用的信息，以及是否出現(xiàn)赤字、赤字如何解決的相關信息。會計主體即政府與事業(yè)單位的業(yè)績信息，如財政資金的使用效率，公共產品提供及其社會評價等也非常受社會關注。

（二）漸進式做好權責發(fā)生制的推行

會計基礎的選擇與變革影響面大，牽涉面廣，關系到經濟業(yè)務的具體結果表現(xiàn)。因此，對于權責發(fā)生制的推行，應考慮漸進的方式，使政府機構及事業(yè)單位對于其推進有足夠的思想準備，并且要做好相關的銜接。在新修訂頒布實施的行政、事業(yè)單位會計制度中，均引入了權責發(fā)生制原則。例如，對于固定資產的核算借鑒企業(yè)會計準則，引入了固定資產的折舊概念，這樣在固定資產的使用過程中，可以隨時反映資產的實際狀況，與收入更好的匹配。

（三）完善政府會計報告體系，推行表外事項的披露

完善后的政府會計報告體系不僅要反映政府財務收支情況，還要反映政府的資產、負債情況，不僅要反映報表內的情況，還要反映表外事項，不僅要反映政府財政本級的情況，還要反映行政事業(yè)單位、公益性國有企業(yè)、土地儲備專項資金等情況，既包括一般預算會計報表，還包括基金預算、國有資本經營預算、國際金融組織貸款轉貸、農業(yè)綜合開發(fā)基金、財政專戶管理資金情況報告等。

（四）歷史成本計量向多計量方式轉變以符合市場經濟的需要

綜合財務報告制度將推動歷史成本法向多種計量方式并存轉變。在未來推行多種計量方式的思路上，可以考慮以現(xiàn)金流凈現(xiàn)值、可變現(xiàn)價值等作為公允價值的主要形成方式，在交易中更多地采用公允價值原則，使會計報告信息產生的數(shù)據(jù)更加客觀。

十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，建立跨年度預算平衡機制，建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制。由此可以看出，這實質上是為進一步的政府會計改革指明了方向。全面推進政府會計改革，既能夠克服我國政府部門行政能力建設的薄弱環(huán)節(jié)，也是我國政府管理能力建設進步的一個重要體現(xiàn)。

[1]楊家親,余雪晴.高校會計制度改革探析[J].新會計，2013 (03).

[2]姜宏青,萬鑫淼.公立醫(yī)院成本與績效評價研究[J].會計之友，2012(10).

（作者單位：陜西省武功縣財政局）