張強(qiáng) 孫穎

（審計(jì)署審計(jì)科學(xué)研究所，北京 100086）

土地增值稅是指房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)等單位和個(gè)人，有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)以及在房屋銷(xiāo)售過(guò)程中獲得的收入，扣除開(kāi)發(fā)成本等支出后的增值部分，要按一定比例向國(guó)家繳納的一種稅費(fèi)。土地增值稅征收有利于調(diào)節(jié)土地增值收益、規(guī)范土地和房地產(chǎn)市場(chǎng)交易秩序，它涉及金額巨大、影響范圍廣泛、測(cè)度專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)、技術(shù)復(fù)雜，攸關(guān)國(guó)家和人民的利益，同時(shí)土地出讓金審計(jì)中的收入和土地增值稅征收清算環(huán)節(jié)中的可扣除項(xiàng)目密切相關(guān)，因此審計(jì)機(jī)關(guān)在土地出讓收支與耕地保護(hù)審計(jì)以及相關(guān)審計(jì)工作中需要關(guān)注土地增值稅的征管情況。

一、土地增值稅征收的背景

1992年，十三大明確提出要建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，隨后舉世矚目經(jīng)濟(jì)體制改革轟轟烈烈拉開(kāi)序幕，這個(gè)時(shí)期處于轉(zhuǎn)軌階段的經(jīng)濟(jì)體制不完善，因此與土地管理相配套的法律制度滯后和行業(yè)自律規(guī)范的缺席使得房地產(chǎn)市場(chǎng)上的交易幾近處于失控狀態(tài)，土地投機(jī)、炒買(mǎi)炒賣(mài)之風(fēng)一度盛行。在這種背景下，國(guó)務(wù)院于1993年頒布了《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》，在我國(guó)開(kāi)征土地增值稅，以規(guī)范土地市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益。

進(jìn)入21世紀(jì)之后，隨著我國(guó)住房體制改革的深化以及經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新一輪快速發(fā)展通道，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)速度也不斷加快，房地產(chǎn)價(jià)格不斷上漲，土地價(jià)值水漲船高，這個(gè)階段土地增值稅主要目的就是作為房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控工具用來(lái)調(diào)節(jié)房地產(chǎn)暴利、平抑房地產(chǎn)價(jià)格和增加國(guó)家財(cái)政收入。我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)從2000年起呈現(xiàn)井噴式發(fā)展?fàn)顟B(tài)的態(tài)勢(shì)，根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局資料（見(jiàn)圖1）顯示房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)投資額從2000年的4984.05億上升到2013年的86013億元，土地增值稅在2012年收入也達(dá)到2719億元。國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)資料表明，目前土地增值稅范圍已經(jīng)覆蓋全國(guó)所有省份。

圖1 我國(guó)2000年-2013年房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)投資額

二、土地增值稅征管模式

我國(guó)土地增值稅納稅對(duì)象主要針對(duì)土地流轉(zhuǎn)過(guò)程中增值部分，增值額為房地產(chǎn)所取得的收入減除可以扣除項(xiàng)目金額后的余額，土地增值稅實(shí)行四級(jí)累進(jìn)稅制，主要目的是擠壓房地產(chǎn)商暴利和投機(jī)。由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目周期長(zhǎng)，土地增值稅計(jì)算涉及的收入、成本費(fèi)用及其他扣除項(xiàng)較多，使得土地增值稅計(jì)算復(fù)雜，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)往往采取預(yù)征方式，目前我國(guó)土地增值稅的征管流程包括預(yù)征、清算、核定、稽查等四大征收管理環(huán)節(jié)。

（一）預(yù)征

我國(guó)對(duì)預(yù)征沒(méi)有做出全國(guó)性統(tǒng)一的規(guī)定，但是對(duì)各地方有一些指導(dǎo)性的規(guī)范性文件，明確了各地區(qū)最低預(yù)征率，而具體辦法則授權(quán)地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r自行制定。2010年的《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》對(duì)各地區(qū)的預(yù)征率做出最下限規(guī)定：除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%。

（二）清算

對(duì)于清算我國(guó)則有明確的規(guī)定，1994年頒布的《土地增值稅暫行條例》明確規(guī)定征收辦法，對(duì)于征收方式、清算的方式和應(yīng)繳額度做出規(guī)定。辦法要求增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%；增值額為扣除項(xiàng)目金額50%至100%的部分，稅率為40%；增值額為扣除項(xiàng)目金額100%至200%的部分，稅率為50%；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為60%。

針對(duì)部分房地產(chǎn)商故意拖延和延遲繳納土地增值稅，2006年出臺(tái)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》放松清算條件。其中最令人矚目的是“已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過(guò)85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的”納稅人應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算，同時(shí)也規(guī)定“取得銷(xiāo)售（預(yù)售）許可證滿(mǎn)3年仍未銷(xiāo)售完畢的”、“納稅人申請(qǐng)注銷(xiāo)稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的”也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行土地增值稅清算。這為督促房地產(chǎn)商即時(shí)清算土地增值稅提供了法理基礎(chǔ)。

（三）核定征收

我國(guó)明確了核定征收的條件，核定征收主要適用于那些不設(shè)置賬簿；擅自銷(xiāo)毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的；未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)；申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的。同時(shí)國(guó)家稅務(wù)總局①具體要求見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》國(guó)稅發(fā)[2010]53號(hào)。要求核定征收率原則上不得低于5%，不能擅自將核定征收作為本地區(qū)土地增值稅主要征收方式。

（四）稽查查補(bǔ)

為了防止房地產(chǎn)商逃避稅款和對(duì)預(yù)征、清算和核定征收環(huán)節(jié)的審查，我國(guó)設(shè)定了稽查環(huán)節(jié)?；榄h(huán)節(jié)對(duì)不符合相關(guān)法律法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)的土地增值稅清算，及時(shí)進(jìn)行審查，在納稅人違反法律法規(guī)規(guī)定時(shí)，進(jìn)行稅收罰款。

然而，隨著時(shí)代的變遷，孩子們的玩具越來(lái)越多，糖人就越來(lái)越不受重視了。于是，糖人國(guó)里那些滯銷(xiāo)的、被扔棄的糖人越來(lái)越多。而之前出現(xiàn)的奇怪圖案，描述的就是糖人國(guó)的悲慘現(xiàn)狀。

總體來(lái)說(shuō)，我國(guó)基本上形成了預(yù)征、清算、核定征收、稽查查補(bǔ)四位一體的土地增值稅征管模式，這種征管模式得到不斷的發(fā)展和完善，為我國(guó)稅收征管做出重要貢獻(xiàn)。

三、目前土地增值稅征管中存在的問(wèn)題及原因分析

《土地增值稅清算管理規(guī)程》的稅收征管說(shuō)明土地增值稅的征稅應(yīng)該是事前預(yù)征、事后清算、多退少補(bǔ)。實(shí)際征管執(zhí)行時(shí)，我國(guó)土地增值稅征管存在諸多問(wèn)題，有些地方以預(yù)征為主、項(xiàng)目清算為輔，或者只預(yù)征、而不進(jìn)行土地增值稅清算，有地方預(yù)征比率過(guò)大，清算比例過(guò)小，而核定和稽查管理不規(guī)范，這飽受社會(huì)的質(zhì)疑。土地增值稅征管中存在的主要問(wèn)題如下：

（一）預(yù)征率過(guò)低，預(yù)征稅額入庫(kù)比重過(guò)高

我國(guó)土地增值稅很多時(shí)候?qū)嵤┖?jiǎn)易的預(yù)征方式，這使得在四個(gè)征收環(huán)節(jié)中預(yù)征入庫(kù)金額最大，比例最高。2012年北京市西城區(qū)土地增值稅征管關(guān)鍵環(huán)節(jié)稅額征收占比情況顯示：通過(guò)預(yù)征方式實(shí)現(xiàn)的累計(jì)入庫(kù)金額占比72%，清算實(shí)現(xiàn)的累計(jì)入庫(kù)金額占比為2%，核定征收實(shí)現(xiàn)的累計(jì)入庫(kù)金額占比20%，稽查查補(bǔ)實(shí)現(xiàn)的累計(jì)入庫(kù)金額占比為6%；而根據(jù)楊培淑2011年的統(tǒng)計(jì)，2010年桂林市永?？h以預(yù)征方式實(shí)現(xiàn)入庫(kù)金額占比85%，清算實(shí)現(xiàn)的入庫(kù)金額為9%，核定征收實(shí)現(xiàn)入庫(kù)金額占比3%，稽查查補(bǔ)實(shí)現(xiàn)的入庫(kù)金額占比為3%。

表1 我國(guó)部分地區(qū)土地增值稅個(gè)環(huán)節(jié)征收入庫(kù)金額占比

我國(guó)對(duì)預(yù)征率做出分類(lèi)下限規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商可能會(huì)參考預(yù)征率來(lái)選擇上稅方式，如果預(yù)征率過(guò)低，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商可能會(huì)選擇預(yù)征方式，這樣便形成套利機(jī)會(huì)，造成國(guó)家稅收損失。根據(jù)計(jì)算公式，一旦房地產(chǎn)商毛利率到達(dá)一個(gè)閥值，房地產(chǎn)商需要繳納土地增值稅。

造成我國(guó)土地增值稅環(huán)節(jié)預(yù)征占比過(guò)大的主原因有：一是高利潤(rùn)房地產(chǎn)企業(yè)選擇預(yù)征方式以合理避稅；二是部分基層稅務(wù)機(jī)關(guān)不能滿(mǎn)足清算需要，同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于清算條件有一定的要求，例如會(huì)計(jì)賬目健全等，這導(dǎo)致房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商清算意愿比例較小。實(shí)際征管中土地增值稅絕大多數(shù)是以預(yù)征的方式征收的，真正按照土地增值稅條例進(jìn)行了清算的項(xiàng)目很少，這嚴(yán)重地影響了我國(guó)的稅收收入。

（二）清算不精確

清算技術(shù)工作復(fù)雜，技術(shù)含量高，所以房地產(chǎn)商可以調(diào)節(jié)增值稅稅基的方法也五花八門(mén)。由于我國(guó)土地增值稅的對(duì)象為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除扣除項(xiàng)目金額后的余額，所以納稅人主要是通過(guò)少計(jì)收入和虛增土地開(kāi)發(fā)成本來(lái)降低應(yīng)納稅額。

1.采取各種手段少計(jì)收入偷逃土地增值稅。（1）不及時(shí)確認(rèn)或者結(jié)轉(zhuǎn)房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入。主要是利用時(shí)間節(jié)點(diǎn)來(lái)操縱各會(huì)計(jì)期間的銷(xiāo)售收入，主要表現(xiàn)為：一是房地產(chǎn)商推遲辦理工程竣工決算，不確認(rèn)銷(xiāo)售收入；二是將預(yù)收款或當(dāng)期銷(xiāo)售收入進(jìn)行掛賬，利用往來(lái)款人為調(diào)節(jié)收入；三是延遲開(kāi)具房地產(chǎn)銷(xiāo)售專(zhuān)用發(fā)票，銷(xiāo)售收入不及時(shí)入賬。（2）不確認(rèn)房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入。這主要涉及到會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性問(wèn)題，主要表現(xiàn)為：一是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商用建設(shè)完工的商品房直接抵消應(yīng)付建安公司的施工成本，而不確認(rèn)銷(xiāo)售收入，這樣不計(jì)或者少計(jì)以減少土地增值稅應(yīng)納稅額；二是將應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售商品房不確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，例如將商品房作為獎(jiǎng)勵(lì)、福利發(fā)放給職工。（3）通過(guò)簽訂“陰陽(yáng)合同”，減少應(yīng)納稅額，侵蝕土地增值稅的稅基。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)為了減少土地增值稅以及其它稅費(fèi)的應(yīng)納稅額，會(huì)和購(gòu)房者簽訂“陰陽(yáng)合同”，以減少應(yīng)納稅稅基，從而導(dǎo)致賬面上的銷(xiāo)售收入過(guò)小。

2.虛列成本增加可抵扣項(xiàng)目。虛列土地開(kāi)發(fā)成本可以貫穿于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的整個(gè)流程中，從最初的拆遷、土地平整一直到最后的竣工決算、物業(yè)管理。（1）在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)前期，虛增土地平整成本和拆遷費(fèi)用。土地開(kāi)發(fā)商經(jīng)常通過(guò)土地平整費(fèi)用和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用虛增土地開(kāi)發(fā)成本。土地一級(jí)開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)中，土地的征用、平整和拆遷成本都由房地產(chǎn)商負(fù)擔(dān)，而一般這種成本缺乏法律承認(rèn)的支持憑證，在這個(gè)過(guò)程中房地產(chǎn)商可以虛增征用、平整和拆遷成本以達(dá)到扣減土地增值稅的目的。（2）通過(guò)虛開(kāi)發(fā)票、虛構(gòu)合同或者關(guān)聯(lián)方交易多計(jì)開(kāi)發(fā)成本。這種虛列開(kāi)發(fā)成本的方式主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商利用發(fā)票監(jiān)管的漏洞和上游供應(yīng)鏈的親密，合謀虛列發(fā)票，或者開(kāi)假發(fā)票來(lái)增加房地產(chǎn)成本；二是房地產(chǎn)商通過(guò)根本子虛烏有的項(xiàng)目，編造項(xiàng)目合同來(lái)虛列成本；三是利用建安公司、銷(xiāo)售公司等關(guān)聯(lián)企業(yè)多計(jì)開(kāi)發(fā)成本，例如操縱關(guān)聯(lián)公司利用不公允的交易價(jià)格增加建筑、安裝成本和購(gòu)買(mǎi)成本，從而達(dá)到虛增土地開(kāi)發(fā)成本、減少土地增值稅的目的。（3）利用期限錯(cuò)配和項(xiàng)目錯(cuò)配調(diào)節(jié)成本。這種方式主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是從時(shí)間上，將前期成本延遲計(jì)入本期或者將下期的成本提前計(jì)提至本期；二是從項(xiàng)目上，不單獨(dú)對(duì)于個(gè)別項(xiàng)目進(jìn)行核算，將不同項(xiàng)目成本或者完工和未完工項(xiàng)目混淆在一起，從而調(diào)節(jié)土地開(kāi)發(fā)成本。（4）將一些屬于房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)部分固定資產(chǎn)等成本納入商品房成本。這部分主要是將物業(yè)管理用房等應(yīng)計(jì)入房地產(chǎn)商固定資產(chǎn)等輔助資產(chǎn)故意計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本，從而虛增房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。

（三）核定范圍不準(zhǔn)確和稽查能力不足

目前在我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)存在著擴(kuò)大核定征收范圍的傾向，甚至個(gè)別地方有“以核定為主、一核了之”、“求快圖省”的做法。與此同時(shí)，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查能力不足，不能很好的適應(yīng)稅收工作，具體表現(xiàn)有：一是稅務(wù)協(xié)調(diào)溝通能力不足，缺乏信息化技術(shù)平臺(tái)，與房產(chǎn)管理部門(mén)及土地管理部門(mén)信息溝通存在障礙；二是基層稅務(wù)機(jī)關(guān)征管力量綜合素質(zhì)不能滿(mǎn)足土地增值稅復(fù)雜的稽核業(yè)務(wù)的要求，例如對(duì)于相應(yīng)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程業(yè)務(wù)較為生疏、相關(guān)賬務(wù)處理流程不夠熟悉、對(duì)適用的法律法規(guī)和政策規(guī)定缺乏了解。

（四）房地產(chǎn)商將土地增值稅長(zhǎng)期掛賬，不及時(shí)清繳稅款

房地產(chǎn)商將土地增值稅長(zhǎng)期掛賬，不及時(shí)清繳稅款，這也是央視指責(zé)房地產(chǎn)商應(yīng)交而未交的土地增值稅總額超過(guò)3.8萬(wàn)億元的主要原因。房地產(chǎn)商將增值稅長(zhǎng)期掛賬一方面可以調(diào)節(jié)利潤(rùn)，另外一個(gè)方面可以將應(yīng)納增值稅稅金隨時(shí)轉(zhuǎn)回。

（五）土地增值稅房地產(chǎn)調(diào)控工具作用未能發(fā)揮出來(lái)

目前我國(guó)房地產(chǎn)商存在各種偷逃土地增值稅行為，同時(shí)土地增值稅征收法定范圍還未覆蓋二手房、商業(yè)用地和工業(yè)用地。這導(dǎo)致土地增值稅的房地產(chǎn)調(diào)控工具作用未能發(fā)揮出來(lái)。房地產(chǎn)商偷逃土地增值稅以及征收法定范圍未能覆蓋二手房造成未能實(shí)現(xiàn)對(duì)土地收益增值部分納稅，沒(méi)有平抑房地產(chǎn)暴利，沒(méi)有打擊到炒賣(mài)地皮行為，沒(méi)有發(fā)揮規(guī)范土地市場(chǎng)交易行為的作用；對(duì)商業(yè)用地和工業(yè)用地不征收土地增值稅，一方面導(dǎo)致土地增值收益免稅，另外也導(dǎo)致不少企業(yè)利用地方政府在招商引資給予的土地優(yōu)惠條件大量囤積土地，改變土地用途。

從土地增值稅征管過(guò)程存在問(wèn)題的主要原因來(lái)看，主要包括以下幾個(gè)方面：一是房地產(chǎn)商的目標(biāo)是股東財(cái)富最大化，避稅土地增值稅則是股東財(cái)富最大化有效的途徑。房地土地增值稅工程建設(shè)施工專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)，業(yè)務(wù)技術(shù)含量、核算方式過(guò)于復(fù)雜，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以少計(jì)收入，多記成本，這使得無(wú)論是采取預(yù)征的方式還是清算征收的方式，房地產(chǎn)商都有機(jī)會(huì)和可能偷逃土地增值稅；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理制度滯后、有效征收力量不足，未能勤勉盡責(zé)地履行征管職責(zé)；三是土地增值稅法部分規(guī)定存在漏洞，不具有操作性。例如土地增值稅征管中的清算工作幾乎癱瘓，清算效果不佳，大部分基層地稅機(jī)關(guān)為簡(jiǎn)單省事，采用簡(jiǎn)約預(yù)征的方式確定土地增值稅。另外即使是進(jìn)行核定，也是不顧核定條件，簡(jiǎn)單地“一核了之”。根據(jù)已調(diào)查的數(shù)據(jù)顯示，預(yù)征金額入庫(kù)占比均超過(guò)70%以上，而實(shí)行清算征收入庫(kù)的金額均不足10%。

四、土地增值稅審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)方法

（一）土地增值稅審計(jì)總體目標(biāo)和具體目標(biāo)

土地增值稅事關(guān)國(guó)家房地產(chǎn)調(diào)控政策的落實(shí)，涉及到稅收征管體制機(jī)制問(wèn)題，關(guān)系到人民利益和國(guó)家財(cái)政收入，因此土地增值稅審計(jì)總體目標(biāo)就是保持國(guó)家房地產(chǎn)土地調(diào)控政策暢通無(wú)阻，推動(dòng)稅收征管體制的改革和完善，維護(hù)人民和國(guó)家的利益。土地增值稅審計(jì)的具體目標(biāo)應(yīng)該包括以下內(nèi)容：一是核實(shí)房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納稅額的準(zhǔn)確性、完整性和時(shí)間截止；二是對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管過(guò)程中的職責(zé)履行情況進(jìn)行問(wèn)責(zé)；三是發(fā)現(xiàn)稅收征管過(guò)程整體性、系統(tǒng)性問(wèn)題，并給出具有建設(shè)性的審計(jì)意見(jiàn)。

（二）土地增值稅審計(jì)方法

針對(duì)上述土地增值稅中的存在各種問(wèn)題，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)采取相應(yīng)的應(yīng)對(duì)策略以解決土地增值稅中存在的問(wèn)題，督促房地產(chǎn)商依法納稅和推動(dòng)稅務(wù)機(jī)關(guān)建立土地增值稅征管的長(zhǎng)效機(jī)制。

1.總體審計(jì)應(yīng)對(duì)策略。（1）向?qū)徲?jì)組強(qiáng)調(diào)土地增值稅審計(jì)的重要性和保持職業(yè)懷疑的必要性。（2）審計(jì)組當(dāng)中應(yīng)該安排更多具有土地增值稅審計(jì)經(jīng)驗(yàn)或者熟悉土木工程造價(jià)，稅務(wù)籌劃知識(shí)的審計(jì)人員。（3）在選擇擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)融入更多不可預(yù)計(jì)的因素。例如在審計(jì)程序性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍方面增加不可預(yù)見(jiàn)性。（4）統(tǒng)籌審計(jì)程序性質(zhì)。例如統(tǒng)籌好觀察、詢(xún)問(wèn)、查詢(xún)、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析等審計(jì)程序在審計(jì)過(guò)程中的運(yùn)用。

2.具體的審計(jì)方法。實(shí)施審計(jì)程序首先就要對(duì)房地產(chǎn)商繳納土地增值稅的準(zhǔn)確性、完整性以及時(shí)間截止給出明確的判斷；要對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅征收過(guò)程中的職責(zé)履行情況進(jìn)行判斷。為完成審計(jì)目標(biāo)，表2給出了針對(duì)各審計(jì)目標(biāo)的具體審計(jì)方法。

表2 土地增值稅審計(jì)策略

五、相關(guān)審計(jì)建議

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目復(fù)雜、施工周期長(zhǎng)、土地增值稅計(jì)算難度大，這給土地增值稅征管帶來(lái)諸多問(wèn)題，這些問(wèn)題涉及到稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人雙方面。一方面房地產(chǎn)商在財(cái)富最大化目標(biāo)下導(dǎo)向通過(guò)各種手段偷逃土地增值稅，另外一個(gè)方面稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)不斷提升自身勝任能力和管理水平以滿(mǎn)足土地增值稅征管工作的需要。本文針對(duì)土地增值稅征管問(wèn)題提出以下建議：

（一）在土地出讓金和耕地保護(hù)審計(jì)中關(guān)注土地增值稅可抵扣成本

在土地出讓金和耕地保護(hù)審計(jì)中會(huì)關(guān)注到財(cái)政部門(mén)獲取的土地出讓金收入，為了核實(shí)土地出讓金的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，審計(jì)機(jī)關(guān)一方面可以直接核實(shí)相關(guān)土地金出讓收入的會(huì)計(jì)憑證，另外一個(gè)方面可以對(duì)獲得土地的交易對(duì)手進(jìn)行延伸取證。實(shí)際上政府土地出讓金收入就是房地產(chǎn)商購(gòu)買(mǎi)土地使用權(quán)成本，而這部分成本恰好是房地產(chǎn)商土地增值稅中可抵扣成本，所以在土地出讓金收入審計(jì)可以延伸到房地產(chǎn)商或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)土地增值稅可抵扣項(xiàng)目以確認(rèn)政府的土地出讓金收入。

（二）審計(jì)機(jī)關(guān)在相關(guān)審計(jì)中要關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)的勝任能力和履職盡責(zé)情況

稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)土地增值稅資料和數(shù)據(jù)可靠性與稅務(wù)機(jī)關(guān)的勝任能力和履職盡責(zé)情況緊密相連，除了土地出讓金審計(jì)中的土地出讓金數(shù)額需要得到稅務(wù)機(jī)關(guān)資料和數(shù)據(jù)支持外，其它方面很多審計(jì)證據(jù)或者數(shù)據(jù)也需要得到稅務(wù)資料和數(shù)據(jù)支撐，因此審計(jì)機(jī)關(guān)在相關(guān)審計(jì)中要關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)的勝任能力和履職盡責(zé)情況。審計(jì)機(jī)關(guān)在相關(guān)審計(jì)過(guò)程中可以對(duì)于征管人員的綜合素質(zhì)、征管手段和技術(shù)、征管的信息化水平、征管組織協(xié)調(diào)能力和溝通機(jī)制是否滿(mǎn)足征管需要發(fā)表意見(jiàn)；同時(shí)審計(jì)也應(yīng)當(dāng)關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)的履職情況，關(guān)注內(nèi)容包括稅務(wù)機(jī)關(guān)是否按照國(guó)家各項(xiàng)調(diào)控政策和有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定勤勉地進(jìn)行稅收征管工作，是否存在懶政怠政現(xiàn)象。

（三）完善土地增值稅征管辦法和條例

目前土地增值稅部分法律法規(guī)存在一定瑕疵。一是清算環(huán)節(jié)的可操作性比較差，這導(dǎo)致預(yù)征環(huán)節(jié)土地增值稅入庫(kù)比例過(guò)高，另外許多優(yōu)惠政策都是建立在清算環(huán)節(jié)這個(gè)基礎(chǔ)之上的，例如《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》規(guī)定納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的可以免交，因此土地增值稅相關(guān)法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)規(guī)定更加具有可操作性清算方法或者出臺(tái)相關(guān)清算指南手冊(cè)；二是增大土地增值稅征收法定范圍。土地增值稅征收法定范圍還未覆蓋二手房、商業(yè)用地和工業(yè)用地。為支持實(shí)體經(jīng)濟(jì)，防止通過(guò)商業(yè)用地和工業(yè)用地的投機(jī)行為，土地增值稅征收對(duì)象應(yīng)該包括商業(yè)用地和工業(yè)工地。三是對(duì)房地產(chǎn)商偷逃稅的懲罰力度較小，其違法違規(guī)成本較低。有關(guān)審計(jì)、稅務(wù)、財(cái)政、國(guó)土及住建等部門(mén)應(yīng)當(dāng)修改有關(guān)法律法規(guī)，除了對(duì)偷逃稅進(jìn)行重金罰款以外，還應(yīng)該根據(jù)其偷逃土地增值稅數(shù)額和性質(zhì)情節(jié)程度來(lái)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商拿地、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)許可和預(yù)售資格等涉及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)資質(zhì)等進(jìn)行限制或者處罰，倒逼房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商依法納稅。

〔1〕劉植才.完善土地增值稅制度的對(duì)策[J].稅務(wù)研究，2007年第3期，P49-52.

〔2〕陳愛(ài)中，李達(dá).土地增值稅征管中存在的問(wèn)題與建議[J].稅務(wù)研究，2010年第4期，P36-38.

〔3〕方琦.央視曝房企欠稅3.8萬(wàn)億的玄機(jī)[J].經(jīng)濟(jì)導(dǎo)刊，2013年第11期，p21.

〔4〕崔曉青，葛震明.改革土地增值稅預(yù)征辦法合理調(diào)控房地產(chǎn)二級(jí)市場(chǎng)[J].價(jià)格理論與實(shí)踐，2005年第11期，p36-37.

〔5〕袁永良，胡振虎.制約土地增值稅清算的八大細(xì)節(jié)問(wèn)題亟待解決[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2011年第17期，P36-38.