趙琳紅

試論現(xiàn)金流量表的現(xiàn)金流量分類及特殊項目的歸類問題

趙琳紅

現(xiàn)金流量表是幫助信息使用者了解企業(yè)現(xiàn)金流持續(xù)能力、盈利能力質量的重要途徑，其項目分類的合理性對信息使用者至關重要。本文主要分析了特殊業(yè)務的現(xiàn)金流量歸類問題以及現(xiàn)金流量現(xiàn)行分類的問題并在此基礎上提出改進建議，以減少實務處理的差異，增強現(xiàn)金流量表的可比性和可信性。

現(xiàn)金流量分類；非貨幣性資產(chǎn)交換；融資租賃；政府補助

現(xiàn)金流量表是當前財務報告的三個基本報表之一，主要反映企業(yè)在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出。現(xiàn)金流量表能有效避免會計政策的選擇對企業(yè)財務信息的粉飾，提高會計信息的質量。因此，股東、債權人、監(jiān)管部門等利益相關者十分注重對企業(yè)現(xiàn)金流量表的分析。

一、特殊業(yè)務的現(xiàn)金流量歸類問題

《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》將企業(yè)的現(xiàn)金流量分別歸類于經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動，這種分類便于報表使用者區(qū)分企業(yè)的經(jīng)營、投資及籌資能力。由于企業(yè)經(jīng)營活動的復雜性，很多會計科目涉及的現(xiàn)金流量不能簡單的歸類于某一類活動，而企業(yè)會計準則又采用“排除法”將經(jīng)營活動定義為除投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項，導致不少與經(jīng)營活動無關的現(xiàn)金流量歸入此類。對于一些特殊業(yè)務如何在現(xiàn)金流量表中列報，理論界和實務界中爭論頗多，對會計信息的真實可靠性及可比性產(chǎn)生一定影響。因此，筆者將對以下經(jīng)濟業(yè)務進行分析探討。

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及補價的列報問題

關于非貨幣資產(chǎn)交換涉及補價的現(xiàn)金流量的歸類問題，準則并沒有詳細說明。筆者認為，應根據(jù)支付補價的一方與交換的資產(chǎn)性質進行處理。本文對以下兩種情況進行說明，其他情況可比照處理：

1.換入、換出資產(chǎn)均為存貨。支付補價的一方換入存貨的賬面價值（公允價值）高于換出存貨的賬面價值（公允價值），該補價應視同“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”處理，而收到補價的一方應計入“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”。

2.換入、換出資產(chǎn)分別為固定資產(chǎn)、長期股權投資等金融資產(chǎn)。當換出固定資產(chǎn)一方支付補價時，計入“投資所支付的現(xiàn)金”，收到補價的一方計入“收回投資所收到的現(xiàn)金”。若換出長期股權投資一方支付補價，支付的補價計入“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”，收到補價的一方應計入“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金凈額”。

（二）融資租賃各期支付現(xiàn)金的列報問題

融資租賃中承租人分期付款租入固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)的初始入賬價值為該資產(chǎn)的公允價值和最低租賃付款額現(xiàn)值中的較低者與初始直接費用之和，未確認融資費用在以后租賃期間攤銷計入財務費用或資本化費用，因具有融資性質，企業(yè)會計準則講解中，認為融資租賃各期支付的現(xiàn)金應計入“其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”。這種劃分值得進一步探討。

由于融資租賃在租賃開始日后，關于資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬都已轉移給承租方，承租方才是租賃資產(chǎn)的實質控制人。我國企業(yè)會計準則將購建固定資產(chǎn)納入投資活動，而將以分期付款的融資租賃資產(chǎn)視為籌資活動，而兩者的區(qū)別僅在于獲取的渠道不同，這為企業(yè)進行盈余管理、粉飾報表創(chuàng)造機會。我國學者周波在1998年《談現(xiàn)金流量中現(xiàn)金流量分類存在的問題》一文中也提出“經(jīng)營情況相同的兩個企業(yè)僅因為對固定資產(chǎn)的獲取方式不同，會導致企業(yè)披露出的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量不同，歪曲了事實”。因此，對于融資租賃分期付款支付的現(xiàn)金應計入投資活動還是籌資活動，仍有可探討的空間，筆者傾向于周波的觀點，認為計入投資活動現(xiàn)金流量更加合理。

（三）增值稅的列報問題

一般情況下，企業(yè)購買的原材料用于生產(chǎn)經(jīng)營，其支付的現(xiàn)金（包括增值稅）計入“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”項目。如果購買的原材料用于在建工程，則相應的現(xiàn)金流出（包括增值稅）應計入“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”。但對于本期所繳納的增值稅，目前的處理是全部計入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中的支付各項稅費項目中，包括處置固定資產(chǎn)產(chǎn)生的應交增值稅，顯然這種做法是不合理的。筆者認為，對于處置固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅應單獨歸類為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

（四）企業(yè)所得稅的列報問題

現(xiàn)行企業(yè)會計準則下，與所得稅有關的現(xiàn)金流量全部計入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量類別下的“收到的稅費返還”和“支付的各項稅費”兩個項目中。所得稅是基于稅前會計利潤進行納稅調整后計算出的稅費，因此屬于復合稅種。投資活動和籌資活動都會對企業(yè)的稅前利潤產(chǎn)生影響，而目前實務中企業(yè)將支付的所得稅和收到的所得稅返還全額計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流量中，顯然會降低會計信息的可比性。

二、現(xiàn)金流量表現(xiàn)行分類存在的問題

現(xiàn)行準則將企業(yè)的現(xiàn)金流量分為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量以及籌資活動現(xiàn)金流量三大類，其中經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量最為重要，而我國《企業(yè)會計準則》采用“排除法”將企業(yè)經(jīng)營活動限定為除去籌資活動和投資活動以外的所有交易和事項，并沒有明確給出其定義。這種做法導致許多不具備經(jīng)營活動特征的現(xiàn)金流量也計入其中。

（一）收到政府補助款項的列報問題

財政性資金分為收益性資金、資本性資金和負債性資金，《企業(yè)會計準則》明確規(guī)定了不同類別資金的賬務處理方法。企業(yè)在編制現(xiàn)金流量表時，一般將負債性資金和資本性資金反映在“收到其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”項目中；將屬于收益性資金的政府補助列入“收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”，但是此現(xiàn)金流入本質上并不是由企業(yè)的正常經(jīng)營活動引起的。

若企業(yè)收到的政府補助是存貨類流動資產(chǎn)，雖然企在取得資產(chǎn)時不必增加企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，但是當出售這些資產(chǎn)時，其所收到的現(xiàn)金流量甚至可以直接計入到“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”項目中，事實上這種現(xiàn)金流入與企業(yè)通過自身能力獲取的現(xiàn)金流量有著本質區(qū)別。因此，企業(yè)接受政府補助和捐贈收到的現(xiàn)金計入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量虛夸了企業(yè)的實際經(jīng)營能力，對于此類現(xiàn)金流入無論歸類于何種類型的現(xiàn)金流量均不合理。

（二）離退休人員的工資列報問題

我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定，除去支付給研發(fā)人員和在建工程人員的工資外，其他所有人員（包括離退休人員）的工資費用都應當歸類于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中，筆者認為這種現(xiàn)金流量劃分有失偏頗。一方面，離退休人員的不能對企業(yè)當前的經(jīng)營活動做出任何貢獻；另一方面，離退休人員在職時也并非全部服務于企業(yè)的經(jīng)營活動。離退休人員的工資費用是一筆較大的現(xiàn)金開支。因此，將該筆現(xiàn)金支出全額計入經(jīng)營活動，會虛減經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額，并且這類現(xiàn)金支出無論計入何種類型的現(xiàn)金流量均不合理。

（三）公務消費卡產(chǎn)生的現(xiàn)金流出的列報問題

為了預防腐敗，加強對財務支出的監(jiān)管，近幾年來公務消費卡在各單位得到廣泛使用。

實務中，多數(shù)企業(yè)將公務消費卡的花費，在利潤表中反映為費用，在現(xiàn)金流量表中歸類于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，然而這種劃分并不合理。因為公務消費卡的支出不僅僅是為了滿足企業(yè)的日常經(jīng)營活動，在企業(yè)投資、籌資活動中也得到廣泛使用，將其單獨計入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量并不能反映該類支出的經(jīng)濟實質。

三、對現(xiàn)金流量表項目分類的改進建議

（一）重新界定經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量包含的項目

企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量反映企業(yè)創(chuàng)造利潤的能力、長期發(fā)展的能力以及償債能力等，很大程度上影響報表使用者的決策?，F(xiàn)行準則將經(jīng)營活動定義為“除投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項”，導致許多性質模糊的項目計入其中，使經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量包括一些并不符合其本質特征的現(xiàn)金流量，進而可能誤導信息使用者的決策。因此筆者認為，提高企業(yè)現(xiàn)金流量信息質量首先應嚴格界定經(jīng)營活動的范圍：企業(yè)購買商品或勞務，進行加工、存儲和銷售，以維持企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的各種活動。只有符合該定義的現(xiàn)金流量才能計入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。比如應收賬款的貼現(xiàn)、涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換等業(yè)務，對其適當加以規(guī)范，分情況計入不同類型的現(xiàn)金流量中，以防止企業(yè)運用準則的漏洞，任意調節(jié)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額。

（二）另增加一類“其他活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”

由于現(xiàn)行準則將企業(yè)現(xiàn)金流量分為三大類：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。假如根據(jù)上述建議嚴格定義經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，將導致一些現(xiàn)金流量無法歸類。因此，筆者認為應在當前三大活動分類下另設一項“其他活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”，將均不屬于籌資活動、經(jīng)營活動及投資活動的現(xiàn)金流量計入此項類別，從而使該三類現(xiàn)金流量能真正反映其本質。另外，也可以將一些復合項目或無法辨別歸屬的項目計入此類，并在財務報表附注中詳細說名。此種處理方式能夠更加真實的反映企業(yè)的活動，有助于提高現(xiàn)金流量表的可靠性和可比性。

［1］企業(yè)會計準則講解（2010）［M］.人民大學出版社，2010.

［2］李秉成，田笑豐.現(xiàn)金流量表分析指標體系研究［J］.會計研究，2003，（10）：25-29.

［3］周波.談現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金分類存在的問題［J］.現(xiàn)代會計，1998，（3）：10-11.

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學會計學院）