郁坎普

摘 要：企業(yè)在發(fā)展過程中，必然會涉及到與環(huán)境相關的費用或支出，但現(xiàn)行的會計體系對其進行的會計處理難以為企業(yè)和環(huán)境管理者提供有關各項環(huán)境成本的綜合信息。從環(huán)境會計的艱難發(fā)展過程不難看出，其關鍵問題是環(huán)境成本的不易確認、不易計量且難以揭示。從會計學理論角度出發(fā)，著重探討環(huán)境成本的內(nèi)容、分類、計量和信息披露問題，以促進企業(yè)加強環(huán)境成本的核算和管理。

關鍵詞：環(huán)境成本；計量；信息披露

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）04-0126-02

隨著經(jīng)濟的高速發(fā)展，人類從自然界獲取的資源越來越多，同時排放到自然界的廢棄物也日益增多，導致了生態(tài)破壞、環(huán)境污染等一系列環(huán)境問題。作為國民經(jīng)濟的核算體系和企業(yè)會計組成部分的環(huán)境成本會計，理應在環(huán)境開發(fā)、利用及提高環(huán)境質(zhì)量方面發(fā)揮其重要作用，并且將環(huán)境成本信息與企業(yè)的管理決策結(jié)合在一起，以利于信息使用者進行正確的決策。而如何確定環(huán)境成本核算的內(nèi)容以及將會計的核算方法引入環(huán)境管理，有待于人們認識的進一步提高。環(huán)境成本會計發(fā)展的步履艱難，關鍵問題是環(huán)境成本的不易確認、不易計量且難以揭示。故而全面、正確地計量和報告企業(yè)的環(huán)境成本，對中國經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施具有積極而深遠的意義。

一、環(huán)境成本核算的內(nèi)容及分類

環(huán)境成本指人類在一定時期內(nèi)使用、消耗環(huán)境資源和維護、重置所發(fā)生的各種耗費。這里對于環(huán)境成本的闡述立足于企業(yè)環(huán)境成本。對環(huán)境成本的不同分類，構(gòu)成了不同的環(huán)境成本核算內(nèi)容，但是滿足企業(yè)能夠合理確認、計量、記錄環(huán)境成本是確定環(huán)境成本核算內(nèi)容的基本條件。

國際上對環(huán)境成本的分類通常有兩類：一類是從環(huán)境成本效果出發(fā)對其進行分類，如加拿大特許會計師協(xié)會把環(huán)境成本分為環(huán)境對策成本和環(huán)境損失成本。此種分類方法僅僅停留在企業(yè)內(nèi)部活動的生產(chǎn)階段。另一類采用環(huán)境資源輸入企業(yè)和企業(yè)活動對環(huán)境輸出的資源流轉(zhuǎn)平衡理論來進行環(huán)境成本的分類，如《環(huán)境管理會計的國際指南》對環(huán)境成本的分類。此種分類雖擴展到企業(yè)的上游環(huán)節(jié)和下游環(huán)節(jié)，但認為資本性資產(chǎn)如設備、建筑物、土地等一般僅為輔助性工具，自身物質(zhì)形態(tài)并不流動，對環(huán)境污染不具有直接相關關系故不應劃為環(huán)境成本。

這兩種分類方法各有優(yōu)缺點，針對中國目前尚未出臺統(tǒng)一的環(huán)境成本核算準則，企業(yè)的環(huán)保支出被包含在現(xiàn)行會計制度的有關項目中的成本核算現(xiàn)狀，同時結(jié)合兩種環(huán)境成本的分類思想，中國的環(huán)境成本核算內(nèi)容應包括：一是環(huán)境管理成本。企業(yè)在從事環(huán)境保護管理活動中所發(fā)生的成本，包括三個方面：第一，對公司職員進行環(huán)境教育的成本；第二，環(huán)境管理機構(gòu)的設立、運作及環(huán)境認證成本；第三，對環(huán)境負荷監(jiān)測、記錄的成本。二是與環(huán)境問題相關項目的研究與開發(fā)費用。包括兩個方面：第一，環(huán)境保護產(chǎn)品的研究開發(fā)成本；第二，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的物流階段、制造階段、銷售階段和廢棄物回收利用階段，為降低和控制環(huán)境負荷的研究開發(fā)和方案設計成本。三是在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的與環(huán)境相關的成本。包括以下幾個方面：第一，新產(chǎn)品經(jīng)研發(fā)投入生產(chǎn)，需按研發(fā)階段的設計投入較高的環(huán)保支出，如環(huán)保生產(chǎn)設備的購置、車間的噪音消聲裝置等；第二，購置環(huán)保型原材料而產(chǎn)生的環(huán)境成本；第三，環(huán)保設備運轉(zhuǎn)所增加的環(huán)保人工成本。四是在銷售過程中為降低環(huán)境影響而發(fā)生的費用。主要包括兩方面：第一，環(huán)保包裝物的采購成本；第二，為減少運輸中產(chǎn)生的尾氣污染而采用符合國家標準的高熱值清潔燃料、安裝尾氣凈化器所發(fā)生的費用。五是在產(chǎn)品銷售以后所發(fā)生的后續(xù)性支出。包括兩個方面：第一，產(chǎn)品包裝物使用后的回收利用或處理方面的成本；第二，與不確定性環(huán)境問題相關的成本，例如，違反環(huán)境法規(guī)導致的負債成本，違法導致的罰款、場所恢復治理成本、環(huán)境損害賠償成本等。

二、環(huán)境成本的計量

環(huán)境成本的計量是將涉及環(huán)境的各種成本費用支出作為會計要素加以正式記錄并列入會計報表而確定其金額的過程，正確計量并對其間接成本進行分配是環(huán)境成本核算的前提。

對環(huán)境成本進行正確的計量，首先應建立統(tǒng)一的計量單位。傳統(tǒng)的財務會計核算中采用貨幣作為計量基礎，但在環(huán)境成本的核算中考慮到資源的類型多種多樣，存在著許多無法用貨幣計量的物質(zhì)或事項，應實行以貨幣計量為主，多種計量單位并用的原則。例如，對企業(yè)排放的廢氣、廢水的計量，就應該采用相應的物理、化學單位來反映，就不能直接用貨幣計量。當然，如果反映一定量的廢氣、廢水處置費用時，就需要用貨幣來進行計量。但采用貨幣和多種計量單位來計量環(huán)境成本在披露環(huán)境成本信息會導致信息缺乏可比性，可用性較差，目前國際上比較流行的做法是利用等值系數(shù)評估法把各種單位按一定的等值系數(shù)換算為貨幣以便進行統(tǒng)一的計量。

其次，應合理確定計量屬性。會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值?，F(xiàn)行財務會計的計量模式是以歷史成本為主同時采用多種計量屬性的模式。在環(huán)境成本計量中，由于自然資源具有多樣性價值（如經(jīng)濟價值、選擇價值、精神價值等），因此不能完全依照現(xiàn)行財務會計的計量模式。對某些事項，可以以歷史成本為基礎，而另外一些項目，可以用非歷史成本計量。比如，對消耗的礦產(chǎn)資源本身，是根本無法用歷史成本進行計量的，因為它的形成沒有人類勞動價值的凝結(jié)，我們只能根據(jù)它消耗以后所需要支付的清理費用或以它對未來的收益予以貼現(xiàn)等方法來進行估計。在采用多種計量屬性時，應注意計量結(jié)果的可驗證性和一致性。

第三，應正確選擇計量方法。根據(jù)目前會計計量的一般慣例來看，企業(yè)發(fā)生的環(huán)境經(jīng)濟業(yè)務中，有些是可以計量的，有些是難以計量的。由此，環(huán)境會計可以采用金額指標反映各項環(huán)境經(jīng)濟活動的成本與收益，也可以采用實物指標或指數(shù)甚至用定性的文字來說明對環(huán)境所做出的貢獻和造成的損失。它的計量單位的特殊性決定了其計量方法與傳統(tǒng)會計計量方法不同。環(huán)境成本的計量方法主要有以下幾種：

第一，機會成本法。環(huán)境資源的使用存在互斥備選的方案，每一種可供選擇的用途對人們都是一種獲利的機會，而這種機會所產(chǎn)生的獲利量，就是另一種機會的成本。例如，對過量砍伐造成的森林資源短缺損失的估算，就可以參照單位森林資源創(chuàng)造的收入與森林的短缺數(shù)的乘積來估算。endprint

第二，現(xiàn)值法?，F(xiàn)值是指對未來現(xiàn)金流量以恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性。對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)確定其初始入賬成本時，還應考慮棄置費用。棄置費用通常是根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站或油氣井設施的棄置費用和恢復環(huán)境的義務。棄置費用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時間價值。

第三，預防費用法。這種方法是用控制環(huán)境污染造成的危害而支付的預防和治理費來衡量環(huán)境污染的損失。需要注意的是，在預防或治理環(huán)境污染的效果都能達到環(huán)境質(zhì)量標準的情況下，預防費用法應該是所用各種方法中費用最低的方式。因此此項費用支出有時可能只是損失的一部分。

第四，第三者裁定法。對某些不易確定或量化的資源或事項，也可采用第三者裁定法，這時的第三者主要是行政機關和法院。企業(yè)在污染達到一定程度時，政府機關會對該種污染提出治理標準及要求，企業(yè)可以對此種治理支出進行預計或正式認定時入賬。另外，在資源損失或環(huán)境污染方面，也可以以法院的判決結(jié)果作為計量的結(jié)果或參照。

第五，重置成本法。采用重置成本進行核算的前提是企業(yè)造成的環(huán)境污染無法得到有效治理時，將環(huán)境質(zhì)量恢復到標準狀況所需的費用作為該企業(yè)的社會成本。目的是將自然資源破壞的實物型影響貨幣化。例如，企業(yè)將有害的固體廢棄物堆放于地面，長期存放會對該片土地產(chǎn)生明顯的污染和危害，對這種損失，我們就可以用企業(yè)恢復或更新方面的支出來估計。

三、環(huán)境成本信息的披露

企業(yè)環(huán)境成本信息披露的意義主要有兩個方面：一是可以有效防范國外高“環(huán)境成本”企業(yè)向中國轉(zhuǎn)移。從目前來看，涉外企業(yè)特別是外商獨資企業(yè)的環(huán)保意識和措施相對較差，我們應加強警惕。西方國家對環(huán)境都非常重視，采取了一系列嚴格的措施對危害環(huán)境的產(chǎn)業(yè)與企業(yè)進行了限制。于是許多發(fā)達國家的企業(yè)不斷把那些污染嚴重和掠奪自然資源的生產(chǎn)項目搬到發(fā)展中國家，對發(fā)展中國家進行“環(huán)境剝削”，所以中國很有必要加強環(huán)境成本信息對外披露的力度，從而有效地遏制國外高“環(huán)境成本”企業(yè)進入中國。二是有助于推進國民經(jīng)濟實行綠色GDP核算。十六屆三中全會提出了對中國國民經(jīng)濟實施綠色GDP核算，所謂綠色GDP核算就是在GDP中扣除自然資本的消耗，得到經(jīng)過環(huán)境調(diào)整的GDP。企業(yè)作為宏觀經(jīng)濟中的微觀個體，其環(huán)境成本信息的披露，將有助于推進國民經(jīng)濟實行綠色GDP核算，以準確衡量國民經(jīng)濟發(fā)展水平。

對環(huán)境成本進行確認和計量的最終目標是充分披露企業(yè)有關環(huán)境成本方面的信息，滿足信息使用者的需要，以便他們根據(jù)風險以及企業(yè)經(jīng)營活動與環(huán)保法規(guī)的一致程度，來評價企業(yè)的經(jīng)濟效益和環(huán)境效益。因此，必須盡快科學地構(gòu)建環(huán)境成本信息披露的內(nèi)容，開展環(huán)境成本的信息披露工作，為企業(yè)和社會管理提供有用信息，貫徹落實科學發(fā)展觀，實現(xiàn)中國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

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[責任編輯 吳明宇]endprint