山西省公路局瀝青庫 戴娟

一、企業(yè)合并概述

企業(yè)合并是指兩個(gè)或者兩個(gè)以上的企業(yè)根據(jù)國家的相關(guān)法律法規(guī)或者二者之間締結(jié)合同形成一個(gè)企業(yè)的法律行為。通過企業(yè)合并實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，提高整體經(jīng)濟(jì)效益和實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)。企業(yè)之間的合并通常有三種類型：一是吸收合并，甲企業(yè)吸收乙企業(yè)的資產(chǎn)，乙企業(yè)宣告解散，甲企業(yè)將乙企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)責(zé)納入自己的財(cái)務(wù)體系中來，也就是甲吸收乙，乙消失；二是新設(shè)合并，甲企業(yè)和乙企業(yè)通過以資產(chǎn)換取新成立的丙企業(yè)的股權(quán)、股份，隨之甲乙企業(yè)宣告解散，丙企業(yè)成立，甲乙企業(yè)成為丙企業(yè)的股東，也就是甲乙入股新企業(yè)，二者宣告解散，成為新設(shè)企業(yè)的股東；三是控股合并，甲企業(yè)長期投資乙企業(yè)，隨著投資規(guī)模的擴(kuò)大和股份的增加，甲企業(yè)逐漸通過股權(quán)的形式控制乙企業(yè)，甲企業(yè)獲得乙企業(yè)的經(jīng)營權(quán)并從中獲利企業(yè)合并過程中的涉稅問題分析。

(一)稅收體制有待進(jìn)一步完善

我國現(xiàn)行的稅制立法層次較低，時(shí)代較為久遠(yuǎn)，很多規(guī)定難以適應(yīng)時(shí)代的需求。對(duì)于企業(yè)并購的稅收優(yōu)惠制度并沒有相關(guān)的法律進(jìn)行規(guī)定，而是在財(cái)政部和國稅總局的暫行規(guī)定和通知中體現(xiàn)，缺乏立法的保障，難以體現(xiàn)其權(quán)威，也難以充分實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策的效果。因此，現(xiàn)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，要結(jié)合當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行態(tài)勢(shì)完善稅制建設(shè)，避免稅制漏洞，嚴(yán)防偷稅漏稅。要實(shí)施稅收優(yōu)惠政策，充分發(fā)揮稅收的杠桿作用，讓稅收真正做到利國利民。

(二)完善免稅合并的界定，防止企業(yè)鉆法律漏洞

目前的相關(guān)稅法對(duì)免稅合并的規(guī)定并不是很合理，其中的一些規(guī)定使企業(yè)有漏洞可鉆，難以實(shí)現(xiàn)稅收的真正目的?！袄纾含F(xiàn)行的免稅合并規(guī)定以合并方支付方式中股權(quán)和非股權(quán)占的比例來區(qū)分是否符合免試合并的要求。這樣，合并雙方會(huì)通過種種方式使合并符合免試要求，達(dá)到不交稅的目的。使稅收的政策目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)，相關(guān)的規(guī)定則變成一紙空文、之所以出現(xiàn)這種現(xiàn)象主要是某些由以下幾點(diǎn)造成的：一是，細(xì)節(jié)規(guī)定的不夠明確，在某些方面甚至還存在空白。例如：免試交易的有哪些限制性條件，明確應(yīng)稅交易的收益確認(rèn)時(shí)間，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理怎樣銜接等等。二是，有關(guān)企業(yè)合并的各項(xiàng)稅務(wù)處理規(guī)定及這些規(guī)定與現(xiàn)行的稅收法律之間缺乏銜接，甚至有些稅務(wù)處理規(guī)定和稅收法律之間存在矛盾。三是，我國稅制的建立和產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)的發(fā)展并不同步。例如：現(xiàn)行的所得稅制建立時(shí)，我國的產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)還未建立，企業(yè)之間的產(chǎn)權(quán)交易基本處于停滯狀態(tài)?，F(xiàn)行的稅務(wù)規(guī)定也是隨著現(xiàn)階段企業(yè)間合并活動(dòng)的逐漸活躍根據(jù)具體情況而形成的。]因此，對(duì)企業(yè)間合并活動(dòng)的稅務(wù)問題缺乏全面的考慮和系統(tǒng)的規(guī)定，造成一些規(guī)定難免存在漏洞和一些領(lǐng)域難免存在空白。我國的稅制改革在這一方面應(yīng)不斷完善，真正實(shí)現(xiàn)稅收的政策性目標(biāo)。

三、企業(yè)合并過程中的會(huì)計(jì)處理

(一)同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

指參與合并的各方在合并前后均受同一方或者相同的對(duì)方最終控制，而且該控制并不是暫時(shí)的。在這種情況下，從最終控制方的角度開看，是集團(tuán)內(nèi)部成員間利益的重新結(jié)合，不存在集團(tuán)利益的流入和流出，因此其會(huì)計(jì)處理法類似于權(quán)益結(jié)合法。在這種模式下，合并方資產(chǎn)和負(fù)債的入賬按照被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值入賬，被合并方資產(chǎn)的賬面價(jià)值和支付的合并對(duì)價(jià)之間的差額通過調(diào)整所有者權(quán)益來進(jìn)行調(diào)節(jié)。首先要對(duì)合并前后的資本公積進(jìn)行調(diào)整，將雙方的資本公積進(jìn)行相加，資本公積不足沖減時(shí)，沖減留存收益。如果合并方和被合并方采用的會(huì)計(jì)處理方法不同，被合并方應(yīng)按照合并方的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行調(diào)整。在合并過程中產(chǎn)生的各種費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。在合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制上，母公司負(fù)責(zé)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，根據(jù)被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

(二)非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

按照購買的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。首先要評(píng)估被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，與被合并企業(yè)進(jìn)行談判，確定購買價(jià)格，也就是合并成本。然后將被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與合并方支付的合并對(duì)價(jià)進(jìn)行比較。其會(huì)計(jì)處理的基本流程是：一是，確定購買方、購買日、購買成本；二是，合并企業(yè)支付的合并成本與被合并企業(yè)的可辨認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的分配的比較；三是，企業(yè)支付的合并對(duì)價(jià)與被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的差額的處理；四是，購買之日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。其會(huì)計(jì)處理方法是購買方支付的成本與被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債均按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，購買方支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，合并方支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額分兩種情況進(jìn)行處理：合并成本大于取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的差額計(jì)入商譽(yù)，作為合并方的品牌價(jià)值；如果合并成本小于取得可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值則計(jì)入當(dāng)期損益。

案例分析：本案例中屬于非同一控制下的企業(yè)合并，被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債均按公允價(jià)值入賬，合并成本大于取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的差額部分計(jì)入商譽(yù)，具體會(huì)計(jì)處理如下：?jiǎn)挝唬喝f元

借：流動(dòng)資產(chǎn) 2067

長期投資 15

固定資產(chǎn) 846

商譽(yù) 139

貸：負(fù)債總額 1042

銀行存款 300

股本 500

資本公積 1225

假設(shè)甲企業(yè)和乙企業(yè)為同一控制下的企業(yè)，但支付的銀行存款為400萬元，其他條件同上，其會(huì)計(jì)處理如下：

借：流動(dòng)資產(chǎn) 2010

長期投資 15

固定資產(chǎn) 736

貸：負(fù)債總額 1042

銀行存款 400

股本 500

資本公積 819