立信會計(jì)師事務(wù)所 張娜 李彥峰

一、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的動因

(一)融資需要

企業(yè)發(fā)展和壯大必須要有資金的支持，資金是企業(yè)發(fā)展的血液。上市公司可以通過發(fā)行股票獲得大量的資金，股票融資對于上市公司來說是一種大肆圈錢的籌資方式，而上市公司又基本無需支付資本成本。但是我國公司法對公司上市進(jìn)行了嚴(yán)格的要求和規(guī)定：企業(yè)必須在連續(xù)三個會計(jì)年度內(nèi)盈利，并且經(jīng)營業(yè)績比較突出，這樣中國證監(jiān)會才會批準(zhǔn)其上市。為了達(dá)到上市的要求，一些不具備上市條件的公司會對公司的業(yè)績進(jìn)行包裝，以獲得上市資格，這種創(chuàng)造條件上市的行為本質(zhì)上就是舞弊。已經(jīng)上市的公司進(jìn)行再籌資過程中通常都會選擇配股的方式進(jìn)行大額資金的獲取。證監(jiān)會對上市公司配股也提出了明確的要求：上市公司每年的凈資產(chǎn)平均收益率不低于6%，三年的平均凈資產(chǎn)收益率不低于10%，所以平均凈資產(chǎn)收益率10%成為上市公司配股的一個硬性要求?！袄杳鞴煞荨本褪菍^去三年的會計(jì)利潤進(jìn)行舞弊才包裝上市的，這說明很多公司進(jìn)行會計(jì)舞弊的動機(jī)源于想要獲得上市資格或者配股資格。

(二)經(jīng)營管理者展現(xiàn)業(yè)績的需要

現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展導(dǎo)致了所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離。企業(yè)的經(jīng)營管理者為了向所有者展現(xiàn)自身的經(jīng)營管理業(yè)績，避免企業(yè)的經(jīng)營者免除其承擔(dān)的經(jīng)營管理的代理責(zé)任，就必須向所有者提供其服務(wù)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表，這就使企業(yè)的經(jīng)營管理者產(chǎn)生了會計(jì)舞弊的動機(jī)。企業(yè)的激勵機(jī)制對管理者的業(yè)績來說是一個明確的導(dǎo)向，與此同時也間接地影響了財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量和可靠性。我國上市公司大部分以國有企業(yè)為主，在管理體制上不可避免的保留了原有的一些特點(diǎn)，比如權(quán)責(zé)劃分不明確、政企難以分開等。很多經(jīng)營管理者不愿意在自己在任的期間出現(xiàn)業(yè)績下滑的情況，還有一部分管理者希望通過提高企業(yè)的利潤來展現(xiàn)自己的管理能力和才華，因此財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊現(xiàn)象比比皆是。

(三)避免被帶ST的帽子

我國在1998年出臺了股票上市規(guī)則，對當(dāng)時上海證券交易所和深圳證券交易所發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)狀況異常（或者其他狀況異常）的上市公司股票規(guī)定了明確的處理方法，將這些股票劃為ST股。在這里筆者所指的財(cái)務(wù)狀況異常（或者其他狀況異常）是指：第一，上市公司連續(xù)兩個會計(jì)年度虧損，凈利潤為負(fù)值；第二，上市公司最近一個會計(jì)年度經(jīng)審計(jì)的每股凈資產(chǎn)低于其股票現(xiàn)值。公司為了避免出現(xiàn)上述兩種情況，往往迫切地想要扭虧為盈，而扭虧為盈對于公司來說不是一蹴而就的事情。因此一些上市公司為了避免被帶上ST的帽子，就出現(xiàn)了舞弊行為，這給審計(jì)帶來了風(fēng)險(xiǎn)。

二、針對上市公司舞弊的審計(jì)策略

(一)深入了解被審計(jì)單位及其所處環(huán)境

注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中了解被審計(jì)單位環(huán)境是必要的，因?yàn)樵诹私獗粚徲?jì)單位環(huán)境的過程中能夠了解到影響舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素有哪些，并明確審計(jì)工作的重點(diǎn)。采用調(diào)查法、審閱法和分析法對外部環(huán)境進(jìn)行分析。以因素分析法為例，該方法在操作中主要是針對發(fā)現(xiàn)舞弊造假這一審計(jì)目標(biāo)展開，將外部環(huán)境因素具體分解，找出其中一個因素作為標(biāo)準(zhǔn)，其他因素按照重要性賦予不同權(quán)重（也可以將權(quán)重稱為“風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)”）。采用列表打分的辦法，對所有因素進(jìn)行評分。審計(jì)人員對不同得分的因素給予的審計(jì)關(guān)注不同，具體的審計(jì)方案也不同。例如，某企業(yè)的造假動機(jī)中，利潤是其關(guān)注的重點(diǎn)，那么在外部經(jīng)營環(huán)境中，客戶的權(quán)重就比政府的權(quán)重要大。

(二)考慮可能導(dǎo)致舞弊的因素

注冊會計(jì)師應(yīng)該注意到財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是有征兆的。在上市公司內(nèi)部一些常見的舞弊信號有：公司經(jīng)理或者內(nèi)部審計(jì)人員撒謊或者回避注冊會計(jì)師的詢問；部門經(jīng)理和注冊會計(jì)師之間沖突頻繁；分部經(jīng)理過于強(qiáng)調(diào)其利潤或者收入指標(biāo)等等。

(三)有效運(yùn)用分析程序

在審計(jì)中，分析程序是指注冊會計(jì)師通過研究不同的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，從而對財(cái)務(wù)信息進(jìn)行評價(jià)的過程。

任何一家上市公司都存在于一定的社會環(huán)境之中，必然會受到行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r和宏觀經(jīng)濟(jì)狀況的影響，因此注冊會計(jì)師在運(yùn)用分析程序時可以將重點(diǎn)放在主營業(yè)務(wù)利潤率上。一般來說，某公司的盈利能力如果遠(yuǎn)高于行業(yè)平均水平，有可能是該公司在管理上和技術(shù)上的核心競爭力技高一籌的結(jié)果。但如果公司不能對其所擁有的核心競爭力進(jìn)行令人信服的解釋，注冊會計(jì)師就應(yīng)相對謹(jǐn)慎，關(guān)注是否有可能存在報(bào)表舞弊的行為。

(四)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

在防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)過程中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎是必要的。審計(jì)工作人員要根據(jù)工作經(jīng)驗(yàn)對審計(jì)重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行職業(yè)判斷，制定合理的審計(jì)工作方案，并在審計(jì)的過程中嚴(yán)格遵守審計(jì)規(guī)范，對所觀察到的現(xiàn)象和收集的證據(jù)進(jìn)行客觀評價(jià)。對于可能存在的異常經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)和指標(biāo)要認(rèn)真分析，進(jìn)行多方查證，避免因?yàn)閷徲?jì)工作疏忽而造成審計(jì)重要事實(shí)被遺漏，從而提高審計(jì)結(jié)論的可信性和可靠性。

總而言之，注冊會計(jì)師應(yīng)該從深入了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、考慮可能導(dǎo)致舞弊的因素、有效運(yùn)用分析程序、保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎等幾個方面對上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊進(jìn)行防范，保證會計(jì)信息質(zhì)量，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供可靠的保證。

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