●武漢理工大學華夏學院 王明麗

跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的稅收籌劃研究

●武漢理工大學華夏學院 王明麗

國際貿(mào)易的加劇促進了跨國公司的日益興起，利用跨國公司關(guān)聯(lián)企業(yè)進行稅收籌劃也成為主要的避稅方式。如何更好地進行稅收籌劃并規(guī)避帶來的一系列成本、信用等風險是跨國公司納稅人亟須解決的問題。

跨國公司 轉(zhuǎn)讓定價 稅收籌劃

我國自2001年加入WTO以來，與世界各國的經(jīng)濟交往越來越密切，國際間的貿(mào)易往來促進了跨國公司的日益興盛。跨國公司作為一國與世界進行經(jīng)濟活動的載體，對一國國內(nèi)的經(jīng)濟發(fā)展以及建立國際間正常經(jīng)濟秩序起著至關(guān)重要的作用。伴隨著跨國公司的日漸成熟，利用關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價進行稅收籌劃已成為各跨國公司合理避稅的主要方式。

一、跨國公司轉(zhuǎn)讓定價作用機理

轉(zhuǎn)讓定價一般運用于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，是指集團公司通過關(guān)聯(lián)企業(yè)或者內(nèi)部機構(gòu)之間進行產(chǎn)品、勞務(wù)以及無形資產(chǎn)等的內(nèi)部交易，該交易產(chǎn)生的價格一般與市場通過公平競爭形成的價格相差較遠。關(guān)聯(lián)交易是轉(zhuǎn)讓定價順利進行的首要前提，是指由經(jīng)濟聯(lián)系的企業(yè)各方，主要包括母子公司、總分公司以及相互有控制關(guān)系的各方。關(guān)聯(lián)各方之間的內(nèi)部交易是順應(yīng)國際分工與協(xié)作的要求，也是促進公司集團整體經(jīng)濟增長的重要手段。同時，由于關(guān)聯(lián)各方之間的交易存在某種人為可控性，不同于非關(guān)聯(lián)各方之間交易完全由市場公平競爭決定的模式，在發(fā)生國際收入和費用的核算上存在一個比例核算問題，缺乏獨立性和財務(wù)明細性，存在較大的稅收籌劃空間。雖然，在關(guān)聯(lián)各方之間充分劃分收入與費用的比例會影響某些關(guān)聯(lián)方公司的利潤，但從集團整理的股東而言，利潤總額是一定的。因此，關(guān)聯(lián)集團往往從股東利益出發(fā)，人為劃分各關(guān)聯(lián)方的利潤以達到合理轉(zhuǎn)移集團利潤的目的。

具體來說，跨國公司主要利用各國間的稅率不同，通過拉高或者降低內(nèi)部交易價格，以達到將稅負降低實現(xiàn)集團公司整體利益最大化的目的。當處于高稅率國的公司要向其處于低稅率國的關(guān)聯(lián)公司出售商品時，可以采用對該商品定低價的方法；當處于高稅率的公司要從其處于低稅率的關(guān)聯(lián)公司進口商品時，可以采用對該商品定高價的方法。通過對關(guān)聯(lián)公司之間“高買低賣”的定價方法，盡量減少在高稅率國家的應(yīng)納稅所得額以及適當提供低稅率國家的應(yīng)納稅所得額，以減少集團整體所得稅稅負。

二、跨國公司轉(zhuǎn)讓定價稅收籌劃方案

（一）勞務(wù)收入的轉(zhuǎn)讓定價。勞務(wù)費用是指關(guān)聯(lián)公司之間發(fā)生相互提供勞務(wù)的業(yè)務(wù)時相互支付的費用，由于該勞務(wù)屬于關(guān)聯(lián)公司內(nèi)部活動，勞務(wù)的支付標準無法按市場價格確定，因此利用勞務(wù)費用的轉(zhuǎn)讓定價也成為關(guān)聯(lián)公司進行避稅的手段之一。通常做法是提高勞務(wù)費用，致使該關(guān)聯(lián)公司出現(xiàn)賬面虧損從而免予繳納所得稅。此外，稅法對出現(xiàn)虧損的企業(yè)，在未來五個納稅年度內(nèi)，可以用企業(yè)利潤向前進行虧損彌補減輕納稅負擔。例如，國內(nèi)某集團公司母公司A在國外有一子公司B，每年B都要向A支付大量勞務(wù)費，致使A公司出現(xiàn)賬面巨額虧損。一方面，由于虧損規(guī)定，B免予在本國繳納企業(yè)所得稅；另一方面，由于B虧損，B無法向母公司支付股息，母公司A也免予繳納預(yù)提所得稅，集團總體稅負降低。

（二）貸款利息收入的轉(zhuǎn)讓定價。通過貸款利息實現(xiàn)資本弱化是企業(yè)進行避稅的重要手段，也是母子公司之間進行投資的常見形式。與參股相比，貸款有更大的靈活性且在計算所得稅款時，子公司支付給母公司的利息可以進行稅前扣除，減少應(yīng)納稅所得額。因此，在母子公司之間進行投資時，通常做法是母公司對在稅率較高國家的子公司提供高利率的貸款，而對在稅率相對較低國家的子公司提供相對較低稅率的貸款，以實現(xiàn)利潤的合理轉(zhuǎn)移，降低整體稅負。具體來說，稅率較低的國家一般都屬于經(jīng)濟還欠發(fā)達的發(fā)展中國家，需要招商引資。因此，一般此類國家會存在較多的稅收優(yōu)惠政策，吸引跨國公司在本國設(shè)立子公司進行投資，從而會加劇國內(nèi)企業(yè)之間的競爭激烈程度。為促進在該國子公司的發(fā)展，母公司可以向該國子公司提供低稅率的貸款，以減少利息費用支出，減少子公司的經(jīng)濟壓力。同樣的，高稅率的國家經(jīng)濟一般較為發(fā)達，對所得稅大部分實行超額累進稅率，因此為了降低該國子公司的所得稅負，母公司會對該國子公司實行高稅率的貸款以增大稅前利息費用扣除額，從而達到減少所得稅的目的。

（三）固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價。固定資產(chǎn)的融資租賃是指在一般情況下，某些企業(yè)會存在閑置的大型設(shè)備，而與此同時另一些企業(yè)在短期內(nèi)會急需該設(shè)備，同時從財務(wù)角度和風險角度而言，租賃該設(shè)備會比購買該設(shè)備具有更大的經(jīng)濟利益和較小的籌資風險，因此融資租賃營運而生，并且租期結(jié)束該設(shè)備的所有權(quán)歸租賃方所有。有關(guān)于固定資產(chǎn)的融資租賃經(jīng)常發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，在一個集團內(nèi)部，通過固定資產(chǎn)的融資轉(zhuǎn)移，達到減少整體稅負的目的。比如，國內(nèi)某子公司B因業(yè)務(wù)需要向國外母公司A以融資租賃的形式租用了價值2400萬人民幣的設(shè)備，租賃期為6年，租金及其他管理費用為原值的130%，租期結(jié)束之后該設(shè)備歸子公司B所有。從表面上看，該租賃形式比較優(yōu)惠，母公司收取的租金率也低于正常的貸款利率，按中國稅法規(guī)定免予繳納預(yù)提所得稅。但仔細研究就會發(fā)現(xiàn)，以第一年租金率34%，第二年17%，以后逐年遞減的標準來算，該設(shè)備的年平均租金率為9.5%，遠高于國際的標準利率，實際上是母公司通過固定資產(chǎn)的融資租賃活動以達到轉(zhuǎn)移利潤，降低稅負的初衷。

（四）無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價。無形資產(chǎn)主要包括對技術(shù)的特許使用費等，由于知識產(chǎn)權(quán)特有的性質(zhì)，無法參與市場的公平競爭形成定價，因此，對于無形資產(chǎn)的費用支付上具有不可比性和人為可控性。尤其是關(guān)聯(lián)公司之間的無形資產(chǎn)交易，如果母公司是先將一項專利轉(zhuǎn)讓給無關(guān)聯(lián)的第三方，再由該第三方轉(zhuǎn)讓給另一個關(guān)聯(lián)子公司，那么上述兩次的收費標準都應(yīng)該參照正常交易價格進行調(diào)整。但如果是由關(guān)聯(lián)子公司之間直接進行交易，那該交易價格就存在一定不透明性，可以從結(jié)合兩國稅率調(diào)高或者調(diào)低交易價格以達到避稅目的。因此，對于跨國公司可以利用無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價進行合理的稅收籌劃以減輕稅負。

（五）利用避稅地的轉(zhuǎn)讓定價。利用避稅地進行轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司近年來興起的避稅方式，通過在稅率較低或者不征所得稅的國家和地區(qū)設(shè)立關(guān)聯(lián)公司，并通過該關(guān)聯(lián)公司進行“低買高賣”的貿(mào)易方式，降低稅負。但實際上，許多跨國公司并未真正與避稅地子公司進行貨物的轉(zhuǎn)移貿(mào)易，只是在財務(wù)核算上體現(xiàn)“高買低賣”。通過這樣的方式實現(xiàn)在避稅地子公司低價買入商品，轉(zhuǎn)手高價賣出商品，而其中由于所得稅存在的優(yōu)惠而使得該子公司的所得稅較低，降低集團整體稅負。

此外，通過在低稅負國家虛設(shè)導(dǎo)管公司以達到避稅目的方式也逐步興起。與避稅地設(shè)立子公司類似，集團公司通過在低稅率國家設(shè)立關(guān)聯(lián)子公司，而非真正通過該子公司進行交易，只是賬面上該子公司低價買入再高價賣出，實際上貨物也是直接在原來的兩家之間交易，根本目的也是為了避稅。

三、轉(zhuǎn)讓定價中稅收籌劃風險防范

稅收籌劃又稱“合理避稅”，與偷漏稅的不同之處在于稅收籌劃屬于國家法律規(guī)定的合法界限之內(nèi)，經(jīng)常屬于打擦邊球的性質(zhì)。因此，稅收籌劃在給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的同時還存在一定的風險，主要包括轉(zhuǎn)讓定價過程中產(chǎn)生的政策風險、成本風險以及信用風險，作為跨國公司，應(yīng)著重研究上述風險的發(fā)生原因并做好防范措施。

（一）政策風險的防范措施

1.納稅人應(yīng)熟練掌握國家的相關(guān)稅收政策和法規(guī)。跨國集團的子公司分布較廣，涉及的國家和行業(yè)也較多。由于不同國家和不同行業(yè)有不同的稅收政策，跨國納稅人應(yīng)熟練掌握各國的相關(guān)稅收政策和法規(guī)，了解自身涉及的業(yè)務(wù)范圍所對應(yīng)的相關(guān)政策，以及如何才能更好更多的享受稅收優(yōu)惠，如何避免過度稅收籌劃而帶來不必要的稅收懲罰。只有充分知曉稅收政策的走向，納稅人才能根據(jù)自身的業(yè)務(wù)特點做出最準確、最有效的稅收籌劃方案，并且避免因錯誤使用稅收政策而帶來的政策風險。

2.納稅人應(yīng)準確把握國家政策導(dǎo)向性。稅收優(yōu)惠是國家在制定稅收政策時充分考慮當前經(jīng)濟形勢所給出的具有導(dǎo)向性的經(jīng)濟信號，也是納稅人最能利用的稅收籌劃切入點?？鐕{稅人應(yīng)充分理解國家出臺稅收優(yōu)惠的出發(fā)點，結(jié)合自身企業(yè)業(yè)務(wù)的發(fā)展特點，在是否享受稅收優(yōu)惠之間做權(quán)衡，做出最有利于自身企業(yè)發(fā)展的決策。切不可為了盲目享受稅收優(yōu)惠政策，而濫用或者違規(guī)使用，造成自身發(fā)展的阻礙以及帶來不必要的政策風險。因此，對于跨國納稅人而言，真正掌握國家稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向至關(guān)重要。

3.納稅人應(yīng)密切關(guān)注財稅政策改革。稅法具有固定性和強制性，其本質(zhì)是代表國家行使征稅權(quán)為財政提供經(jīng)費支出。但隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展和國家相關(guān)政策的改動，稅收政策也在頻繁改動，從08年之前33%的企業(yè)所得稅稅率到現(xiàn)在的25%的企業(yè)所得稅稅率，相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策也在相應(yīng)改動。尤其針對跨國納稅人，由于其涉及國家的廣泛性決定了跨國納稅人更要時刻掌握各國的稅收政策，為了更好的安排稅收籌劃而作出相應(yīng)的調(diào)整。為了提高效率，跨國納稅人可以建立關(guān)于業(yè)務(wù)所涉及到的各國的稅收政策信息庫，通過大數(shù)據(jù)分析以及聯(lián)網(wǎng)的實時跟新性，作出相應(yīng)的政策調(diào)整，以規(guī)避由于財稅政策改革所帶來的風險。

（二）成本風險的防范措施。成本風險主要是指由于未遵循成本效益原則而導(dǎo)致的稅收籌劃失敗，此外，在進行稅收籌劃時還要特別注意由于時間貨幣價值以及綜合性原則帶來的失敗風險。

1.納稅人應(yīng)堅持成本效益原則?？鐕就ㄟ^轉(zhuǎn)讓定價進行稅收籌劃的根本目的是減少稅負，減輕企業(yè)經(jīng)濟負擔。但與此同時，進行稅收籌劃也是有成本的，比如通過在避稅地設(shè)立關(guān)聯(lián)子公司以及通過固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等，需要一定的人力成本和物資陳本。因此，在堅持成本效益的原則下，納稅人應(yīng)權(quán)衡籌劃成本與帶來的企業(yè)效益，如果凈收益大于零，則說明該稅收籌劃方案是成功可行的，否則則為失敗不可行。

2.納稅人應(yīng)注意貨幣的時間價值。資金有一個特點是具有一定的時間價值，在不同的時間段安排相同的資金流出對企業(yè)會帶來不一樣的經(jīng)濟效應(yīng)，進而影響稅收籌劃的成本計算和最終的方案取舍。因此，在進行稅收籌劃時要充分考慮資金的時間價值，再進行綜合的成本分析以達到最好的方案選擇。

3.納稅人應(yīng)遵循綜合性原則。稅收籌劃是一個綜合性方案選擇，在考慮成本效益的前提下，更要遵循綜合性原則，進行全面的考量?？鐕{稅人由于涉及的地域較廣，要充分考慮不同國家的匯率以及文化差異等細微因素，再結(jié)合財務(wù)管理指導(dǎo)目標進行全面的權(quán)衡以達到最優(yōu)的稅收籌劃方案，減少企業(yè)的成本風險。

（三）信用風險的防范措施。稅收籌劃大多屬于稅法的擦邊球范圍，具有一定的違法風險。因此，轉(zhuǎn)讓定價的稅收籌劃會增強企業(yè)被監(jiān)管的風險以及因為虛設(shè)導(dǎo)管公司等所帶來的企業(yè)信用風險，跨國納稅人應(yīng)針對此類風險作出相應(yīng)的風險防范措施。

1.納稅人應(yīng)樹立正確的稅收籌劃觀念。稅收籌劃與偷稅漏稅的本質(zhì)區(qū)別在于前者合法后者合法，前者是在國家稅法和相關(guān)政策規(guī)定的合理范圍之內(nèi)，而后者則超出一定的界限，屬于非法避稅。因此，在進行轉(zhuǎn)讓定價的稅收籌劃時必須樹立正確的稅收籌劃觀念，正確區(qū)分合法與非法的界限，切不可盲目追求企業(yè)的經(jīng)濟利益而造成違法犯罪行為的發(fā)生。另外，由于該界限存在一定的模糊性，要求相關(guān)納稅人必須從各國實際經(jīng)濟情況和政策運行環(huán)境出發(fā)，正確理解該界限的準確值以及是否存在變動性，如何對應(yīng)變動性作出新的稅收籌劃方案。因此，作為跨國納稅人要從維護本企業(yè)集團的國際信用出發(fā)，準確把握各國區(qū)分合法避稅與違法避稅的界限，同時樹立正確的稅收籌劃觀念，規(guī)避不必要的法律制裁。

2.納稅人應(yīng)健全財務(wù)管理制度。合理稅收籌劃的首要前提是企業(yè)必須具備專業(yè)的財務(wù)會計人員、完整的賬務(wù)處理制度以及正確的會計處理方法和政策選擇。只有健全現(xiàn)有的財務(wù)管理制度，才能為稅收籌劃奠定準確的技術(shù)基礎(chǔ)，在合法的范圍內(nèi)利用專業(yè)的稅收知識作出最符合成本效益原則的避稅方案。因此，從保證稅收籌劃合理性出發(fā)，跨國納稅人應(yīng)做好本企業(yè)會計相關(guān)核算的內(nèi)部審計工作，定期抽查賬務(wù)處理資料，并及時審核使用稅收政策的準確性，積極配合稅務(wù)機關(guān)作出的各項納稅檢查工作。同時，為提高本企業(yè)會計人員的專業(yè)素養(yǎng)，企業(yè)應(yīng)定期進行相關(guān)稅收籌劃工作的培訓(xùn)工作以及考核工作，提高會計人員工作的危機意識，提高準確度。只有從各方面進行積極完善，才能從源頭上減少稅收籌劃違法的幾率，更好的在全球范圍內(nèi)樹立跨國企業(yè)的良好信用形象，進一步防范其他發(fā)生信用風險的可能。

3.納稅人應(yīng)注意稅收籌劃的相關(guān)性。稅收籌劃的成功實施不僅在于方案本身的可行性，還取決于納稅人所處的納稅環(huán)境和政策基礎(chǔ)。因此，在施行稅收籌劃時要充分考慮與其相關(guān)的其他外界因素，不可盲目套用。尤其對于跨國納稅人，同樣的稅收籌劃可能因為關(guān)聯(lián)子公司涉及的國家不同而不能同樣適用，以及處于會計清算期和處于連續(xù)經(jīng)營期的會計主體也不能適用同種籌劃方案。此外，對于不同會計主體適用的不同會計核算制度，是否為收付實現(xiàn)制或者權(quán)責發(fā)生制，以及不同國家不同業(yè)務(wù)所對應(yīng)的不同納稅期限也影響稅收籌劃的成功幾率?？傊?，稅收籌劃是一個需要考慮全局各種相關(guān)因素的綜合性方案，要從多方考慮做好風險防范措施?！?/p>

1.齊立中.2006.跨國公司轉(zhuǎn)移定價導(dǎo)致的稅收流失及對策[J].經(jīng)濟師，31。

2.王豐國.2006.跨國公司轉(zhuǎn)移下的避稅與反避稅分析[J].商業(yè)研究，2。

3.楊斌.2003.跨國公司轉(zhuǎn)讓定價避稅效應(yīng)和政府防避稅對策[J].財貿(mào)經(jīng)濟，7。

4.尹芳、楊平波.2011.基于比較優(yōu)勢理論視角的跨國公司稅收籌劃[J].統(tǒng)計與決策，3。