●南昌鐵路局財(cái)務(wù)處 向 微

鐵路企業(yè)土地資產(chǎn)貨幣化核算分析

●南昌鐵路局財(cái)務(wù)處 向 微

土地資產(chǎn)管理是鐵路企業(yè)資產(chǎn)管理的重要組成部分，其“以專業(yè)管理為主、以價(jià)值管理為輔”的非全面價(jià)值核算模式已不適應(yīng)當(dāng)今形勢(shì)的發(fā)展。為了進(jìn)一步完善土地管理內(nèi)部控制，加強(qiáng)土地資產(chǎn)管理，迫切需要我們研究出一套土地資產(chǎn)全面貨幣化核算的方法。本文在對(duì)鐵路企業(yè)土地資產(chǎn)取得方式、價(jià)值構(gòu)成、管理模式等現(xiàn)狀、存在的問題及計(jì)價(jià)方法進(jìn)行系統(tǒng)分析的基礎(chǔ)上，提出了土地資產(chǎn)全面貨幣化核算的思路。旨在通過(guò)量化體現(xiàn)土地資產(chǎn)價(jià)值，使土地資產(chǎn)的專業(yè)管理與價(jià)值管理相統(tǒng)一，進(jìn)一步強(qiáng)化土地管理工作。同時(shí)，如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)總額，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

鐵路企業(yè) 土地資產(chǎn) 貨幣化核算

一、引言

土地是一切財(cái)富的源泉，具有比一般性資產(chǎn)更明顯的增值能力。鐵路企業(yè)擁有數(shù)量龐大的土地資產(chǎn)，安全、合理、高效地利用土地資產(chǎn)，是鐵路企業(yè)的重要任務(wù)。目前鐵路企業(yè)土地管理大多采取以數(shù)量管理為主的管理模式，除已經(jīng)股改上市的大秦、廣深等鐵路公司，其土地資產(chǎn)全部經(jīng)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估后計(jì)入企業(yè)資產(chǎn)總額外，大多數(shù)鐵路企業(yè)的土地資產(chǎn)不在或不單獨(dú)在企業(yè)財(cái)務(wù)賬面反映其價(jià)值，導(dǎo)致長(zhǎng)期以來(lái)形成土地資產(chǎn)無(wú)價(jià)值的慣性思維，不利于強(qiáng)化土地管理工作。同時(shí)，因?yàn)闆]有全面反映企業(yè)資產(chǎn)總額，造成企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率偏高，影響企業(yè)籌資能力。因此，筆者認(rèn)為有必要通過(guò)合理的計(jì)價(jià)方法，將鐵路企業(yè)土地資產(chǎn)價(jià)值計(jì)入企業(yè)資產(chǎn)總額。通過(guò)量化體現(xiàn)土地資產(chǎn)價(jià)值，使土地資產(chǎn)的專業(yè)管理與價(jià)值管理相統(tǒng)一，從而更科學(xué)、更有效地管理土地資產(chǎn)，有效保護(hù)鐵路用地資產(chǎn)安全。同時(shí)，如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)總額，增強(qiáng)企業(yè)籌資能力，為今后鐵路企業(yè)公司制改革核清土地資產(chǎn)價(jià)值提供一定參考依據(jù)。

二、土地資產(chǎn)管理現(xiàn)狀分析

(一)土地資產(chǎn)取得方式分析。按照我國(guó)現(xiàn)行土地供應(yīng)雙軌制的規(guī)定，鐵路企業(yè)使用國(guó)有土地，可以采用劃撥或出讓等有償使用方式取得。從統(tǒng)計(jì)情況來(lái)看，鐵路企業(yè)土地使用權(quán)絕大部分為劃撥方式取得，出讓方式取得比率很小。劃撥土地使用權(quán)中，部分老的鐵路線為接收的敵偽財(cái)產(chǎn)，是根據(jù)前政務(wù)院1950年發(fā)布的《鐵路留用土地辦法》（政財(cái)董字第[78]號(hào)令）留用的鐵路用地，其余的均為鐵路建設(shè)時(shí)從地方政府劃撥取得。

(二)土地資產(chǎn)價(jià)值構(gòu)成分析

1.根據(jù)土地的取得方式不同，土地的取得成本也不同。以劃撥方式取得的土地，其成本主要為征地補(bǔ)償性支出與土地前期開發(fā)性支出（或稱土地的追加投資）。土地前期開發(fā)性支出是指鐵路企業(yè)取得土地后，進(jìn)行地上附著物拆除、高地鏟平、凹地填埋、土壤壓實(shí)等活動(dòng)后，達(dá)到可以構(gòu)建鐵路運(yùn)輸生產(chǎn)所需專有建筑物或構(gòu)筑物狀態(tài)時(shí)所支出的全部費(fèi)用，因?yàn)闅v史原因，鐵路企業(yè)已將上述費(fèi)用計(jì)入建筑物或構(gòu)筑物價(jià)值中。以出讓方式取得的土地，其成本為按出讓合同中規(guī)定應(yīng)繳納的土地出讓金。

2.根據(jù)土地資產(chǎn)取得時(shí)間的不同，取得成本也有較大差別。接收的敵偽財(cái)產(chǎn)，是根據(jù)前政務(wù)院1950年發(fā)布的《鐵路留用土地辦法》（政財(cái)董字第[78]號(hào)令)留用的，其成本為零；上世紀(jì)七、八十年代建設(shè)的鐵路，其土地基本為無(wú)償劃撥的，取得成本為征地、拆遷時(shí)支付的補(bǔ)償款；《土地管理法》頒布實(shí)施后，按照《土地管理法》規(guī)定，鐵路建設(shè)土地取得的成本包括土地補(bǔ)償費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)及拆遷補(bǔ)償款；1988年后我國(guó)實(shí)行土地有償使用制度，并嚴(yán)格保護(hù)耕地，鐵路建設(shè)土地取得的成本還包括耕地開墾費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)等各種規(guī)費(fèi)，依據(jù)實(shí)際情況繳納。

(三)土地資產(chǎn)管理模式分析。目前，鐵路企業(yè)土地資產(chǎn)的管理大多采用以專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)土地進(jìn)行數(shù)量管理為主，部分土地通過(guò)財(cái)務(wù)進(jìn)行價(jià)值管理的管理模式。

1.由專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)土地進(jìn)行數(shù)量管理?，F(xiàn)階段管理采用二級(jí)模式，一是鐵路總公司設(shè)立土地管理局，全面負(fù)責(zé)鐵路企業(yè)土地管理工作；二是在各鐵路局設(shè)專業(yè)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)局管內(nèi)的土地管理工作。以上專業(yè)部門依據(jù)國(guó)家及鐵路總公司相關(guān)規(guī)定，對(duì)管轄的土地劃分宗地，根據(jù)相關(guān)征地資料或已確權(quán)領(lǐng)證的土地使用證載明的面積、征地界線對(duì)土地進(jìn)行管理，實(shí)行面積總量控制。

2.部分土地通過(guò)財(cái)務(wù)部門進(jìn)行價(jià)值核算。鐵路企業(yè)已入賬土地大多在所屬運(yùn)營(yíng)站段核算。以某企業(yè)為例，其目前已計(jì)價(jià)入賬土地面積占土地總面積的2.22%。其中：在“固定資產(chǎn)”科目中核算的土地面積占土地總面積的2.219%；在無(wú)形資產(chǎn)中核算的土地面積占土地總面積的0.001%。

在“固定資產(chǎn)”科目核算的土地資產(chǎn)，主要是1993年第五次全國(guó)清產(chǎn)核資時(shí)，根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》對(duì)土地資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)入賬形成；在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算的土地資產(chǎn)，主要是鐵路企業(yè)采用出讓方式取得的土地使用權(quán)。

(四)現(xiàn)有管理及核算模式存在的問題。鐵路企業(yè)土地資產(chǎn)目前的計(jì)價(jià)模式系歷史原因形成，符合歷史成本原則，價(jià)值確認(rèn)有發(fā)票等原始依據(jù)作證明，能防止隨意性，但也存在許多不足之處，具體包括：

1.土地資產(chǎn)大多采用數(shù)量化管理，不符合內(nèi)部控制制度要求。鐵路用地點(diǎn)多線長(zhǎng)面廣，且多為開放式管理，管理難度較大。目前土地資產(chǎn)單獨(dú)在“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目中核算的，只有極少的一部分。在現(xiàn)行管理模式下，大量土地價(jià)值在賬務(wù)賬簿中未記錄，也未在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露。土地資產(chǎn)的管理極易脫離財(cái)務(wù)部門的監(jiān)管，內(nèi)部審計(jì)部門及會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)在審計(jì)時(shí)也往往忽略對(duì)土地資產(chǎn)增減變動(dòng)的查證。致使土地這項(xiàng)價(jià)值巨大的資產(chǎn)處于財(cái)務(wù)監(jiān)管缺失的狀態(tài)，不符合內(nèi)部控制制度全面性、重要性和制衡性原則的要求。同時(shí)由于未對(duì)鐵路用地價(jià)值進(jìn)行量化核算，在財(cái)務(wù)帳簿中未予以體現(xiàn)，容易造成相關(guān)管理人員對(duì)土地管理工作不重視，認(rèn)為鐵路用地是無(wú)償劃撥的，是沒有價(jià)值的，從而疏于管理，導(dǎo)致鐵路用地資產(chǎn)的流失。

2.土地資產(chǎn)賬面價(jià)值偏低，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。雖然鐵路企業(yè)取得劃撥土地資產(chǎn)時(shí)未支付土地出讓金，但是發(fā)生了附著物拆除等相關(guān)費(fèi)用。這部分費(fèi)用按照原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，已計(jì)入或分?jǐn)傇诜课荨⒔ㄖ?、線路等資產(chǎn)價(jià)值中一并核算，隨相關(guān)資產(chǎn)一起按其相對(duì)應(yīng)的折舊年限逐年計(jì)提折舊。如此一來(lái)，盡管劃撥土地資產(chǎn)無(wú)使用期限限制，還是與其他相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值一樣逐年降低。同時(shí)，隨著原地面建筑的拆除報(bào)廢，土地資產(chǎn)部分的賬面價(jià)值也同時(shí)終止確認(rèn)。致使企業(yè)土地資產(chǎn)賬面價(jià)值明顯偏低，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

3.已單獨(dú)估價(jià)入賬土地資產(chǎn)的價(jià)值核算主體與管理責(zé)任主體不在同一個(gè)管理層級(jí)上，易造成管理不銜接或賬實(shí)不符的現(xiàn)象。已單獨(dú)計(jì)（估）價(jià)入賬的土地資產(chǎn)價(jià)值核算主要由各運(yùn)輸站段負(fù)責(zé)，而鐵路局的土地管理部門則是鐵路企業(yè)土地資產(chǎn)管理的管理責(zé)任主體，導(dǎo)致土地資產(chǎn)不便于核對(duì)，也不便于審計(jì)部門查證。尤其是在處置土地資產(chǎn)的過(guò)程中，管理部門因長(zhǎng)期形成的思維定式“土地資產(chǎn)是無(wú)償取得的”，容易忽視其賬面價(jià)值的存在，往往會(huì)造成土地使用權(quán)已處置完畢，但賬面價(jià)值仍掛在賬目上，容易造成賬實(shí)不符。同時(shí)，也不利于鐵路企業(yè)對(duì)資產(chǎn)處置行為做出恰當(dāng)性的正確評(píng)價(jià)。

三、土地資產(chǎn)貨幣化核算的思路

基于上述分析，筆者認(rèn)為有必要通過(guò)合理的計(jì)價(jià)方法，將鐵路企業(yè)土地資產(chǎn)價(jià)值全面計(jì)入企業(yè)資產(chǎn)總額。一是符合準(zhǔn)則規(guī)定；二是適應(yīng)鐵路企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度，實(shí)行公司制改革的需要；三是可以如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)總額，增強(qiáng)鐵路企業(yè)籌資能力的需要。鐵路企業(yè)屬于高投入、低回報(bào)的大型基礎(chǔ)設(shè)施行業(yè)，隨著近幾年鐵路企業(yè)投融資體制改革的發(fā)展，債務(wù)性資金已成為鐵路企業(yè)建設(shè)資金的主要來(lái)源，造成企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率逐年上升。而通過(guò)土地資產(chǎn)的全面貨幣化核算，有利于正確體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值，增強(qiáng)籌資能力。

(一)土地資產(chǎn)貨幣化核算的計(jì)價(jià)模式分析

1.歷史成本計(jì)價(jià)法。即以取得土地使用權(quán)并使之達(dá)到可以構(gòu)建鐵路運(yùn)輸生產(chǎn)所需專有建筑物或構(gòu)筑物而發(fā)生的全部支出作為土地資產(chǎn)的成本。采用歷史成本計(jì)價(jià)，符合《企業(yè)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第十二條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”及第四十三條“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本”的規(guī)定。同時(shí)，與無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則新舊銜接中首次執(zhí)行日重分類的原則相吻和，較為真實(shí)可靠。缺點(diǎn)是如對(duì)存量土地進(jìn)行追溯調(diào)整的話，因年代久遠(yuǎn)、部分原始憑證及相關(guān)資料已過(guò)保存期限而銷毀等，已計(jì)入其他資產(chǎn)的土地價(jià)值原始資料較難取得。另外，與土地資產(chǎn)相關(guān)的地面資產(chǎn)相應(yīng)的折舊率已經(jīng)改了好幾次，其原來(lái)的已攤銷金額及攤余價(jià)值很難確定，追溯難度較大。如相應(yīng)地面資產(chǎn)已拆除報(bào)廢，那相應(yīng)地土地資產(chǎn)部分的賬面價(jià)值也同時(shí)終止確認(rèn)，要追溯難度更大。

2.基準(zhǔn)地價(jià)及修正系數(shù)估價(jià)入賬計(jì)價(jià)法。由企業(yè)相關(guān)工作人員自行以土地所在地人民政府公布的級(jí)別或區(qū)域基準(zhǔn)地價(jià)為基礎(chǔ)，通過(guò)對(duì)待估宗地地價(jià)影響因素的分析，利用宗地地價(jià)修正系數(shù)，對(duì)已公布的同類用途、同級(jí)或同一區(qū)域土地基準(zhǔn)地價(jià)進(jìn)行修正，來(lái)估算土地價(jià)值，經(jīng)相關(guān)管理部門批準(zhǔn)后計(jì)入企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值。該種估價(jià)方法由企業(yè)自行實(shí)施，操作簡(jiǎn)單，估價(jià)成本較低，可操作性較強(qiáng)，但實(shí)施起來(lái)工作量較大。

3.宗地地價(jià)直接評(píng)估計(jì)價(jià)法。通過(guò)委托中介機(jī)構(gòu)，引入獨(dú)立的第三方鑒證，由具備土地評(píng)估資質(zhì)的土地估價(jià)機(jī)構(gòu)及土地估價(jià)師，根據(jù)每宗待評(píng)估土地的特點(diǎn)、價(jià)值類型、資料收集情況等相關(guān)條件，采用市場(chǎng)法等各種方法，評(píng)估出土地資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值。采用該方法準(zhǔn)確性較高，但估價(jià)成本也高。

（二）土地資產(chǎn)貨幣化核算的具體思路。通過(guò)對(duì)以上計(jì)價(jià)方法的分析，權(quán)衡利弊，同時(shí)結(jié)合鐵路企業(yè)近來(lái)進(jìn)行的清產(chǎn)核資和資產(chǎn)評(píng)估工作，筆者認(rèn)為可采用三種方式相結(jié)合的計(jì)價(jià)思路，即“尊重歷史，正視鐵路企業(yè)的體制現(xiàn)狀，按照準(zhǔn)則原則進(jìn)行職業(yè)判斷，按土地性質(zhì)、取得年代不同進(jìn)行分類計(jì)價(jià)，實(shí)現(xiàn)土地資產(chǎn)的全面價(jià)值核算”。具體如下：

第一，對(duì)于原沉淀在房屋、建筑物、線路等相關(guān)資產(chǎn)中的土地資產(chǎn)價(jià)值，因相關(guān)資產(chǎn)在評(píng)估時(shí)并未考慮地價(jià)因素，相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值按評(píng)估值調(diào)整后已不含土地價(jià)值，故無(wú)需考慮重分類問題。

第二，對(duì)于原在“固定資產(chǎn)”科目中單獨(dú)估價(jià)入賬的存量劃撥土地，分以下幾種情況處理：

其一，對(duì)于評(píng)估后擬授權(quán)經(jīng)營(yíng)的土地，應(yīng)按評(píng)估值計(jì)列“無(wú)形資產(chǎn)”科目，原計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目中的金額予以終止確認(rèn)，差額在授權(quán)經(jīng)營(yíng)批準(zhǔn)前計(jì)入資本公積，待批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)入實(shí)收資本。后續(xù)計(jì)量視土地使用期限而定，如為有限使用期限，則分期攤銷；反之如使用期限為永久，則無(wú)須攤銷。

其二，對(duì)于評(píng)估后不授權(quán)經(jīng)營(yíng)的土地，因土地未變性，建議不改變其列賬科目，仍在原科目中做資產(chǎn)增值處理，差額計(jì)入資本公積，后續(xù)不計(jì)提折舊。

其三，對(duì)于未評(píng)估并保持劃撥地性質(zhì)的土地，建議維持現(xiàn)狀，仍然按原金額在“固定資產(chǎn)”科目核算，后續(xù)按規(guī)定不計(jì)提折舊。

第三，對(duì)于原未估價(jià)入賬但納入評(píng)估范圍的存量劃撥土地資產(chǎn)，建議按評(píng)估值計(jì)入“固定資產(chǎn)”和“資本公積”科目，后續(xù)不計(jì)提折舊；對(duì)于原未估價(jià)入賬又未評(píng)估變性的存量劃撥土地資產(chǎn)，建議采用基準(zhǔn)地價(jià)及修正系數(shù)估價(jià)入賬計(jì)價(jià)法進(jìn)行處理，賬務(wù)處理同前。

第四，對(duì)于尚在建設(shè)期的新建線路，建議按歷史成本計(jì)價(jià)法處理。其土地資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)予以單列，待資產(chǎn)交付使用后由實(shí)際使用部門計(jì)列無(wú)形資產(chǎn)，后續(xù)計(jì)量和評(píng)估后擬授權(quán)經(jīng)營(yíng)的土地資產(chǎn)相同。未來(lái)如再取得劃撥土地資產(chǎn)也比照處理。

第五，對(duì)于以出讓方式取得的土地資產(chǎn)，無(wú)論何時(shí)取得，均按歷史成本計(jì)價(jià)法處理。自用部分在無(wú)形資產(chǎn)科目中核算，后續(xù)應(yīng)按出讓合同規(guī)定的期限逐年攤銷。出租的出讓土地使用權(quán)重分類為或直接計(jì)入“投資性房地產(chǎn)”，按成本模式計(jì)量。

四、結(jié)語(yǔ)

土地資產(chǎn)的全面貨幣化核算是一個(gè)龐大的系統(tǒng)工程，單憑財(cái)務(wù)部門一己之力難以實(shí)現(xiàn)，需要企業(yè)各部門緊密合作，通力完成。同時(shí)，應(yīng)完善相關(guān)管理辦法，建立以鐵路用地地籍管理、規(guī)劃管理、開發(fā)利用管理、處置管理、財(cái)務(wù)管理和監(jiān)督管理為主要內(nèi)容的軟件操作平臺(tái)，加強(qiáng)土地管理的信息化工作，實(shí)現(xiàn)企業(yè)各層級(jí)之間的信息共享，完善內(nèi)部控制。通過(guò)全面量化體現(xiàn)土地資產(chǎn)，如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)總額，提高計(jì)信息質(zhì)會(huì)量。■

中華人民共和國(guó)土地管理法 （中華人民共和國(guó)主席令第28號(hào)）。