●楊 格

一、我國銀行業(yè)稅負情況

中國銀行業(yè)現(xiàn)行稅收體制是在1994年稅制改革后逐步形成的，以企業(yè)所得稅、營業(yè)稅為主要稅種，輔以城市建設維護稅、教育費附加、房產稅、印花稅、土地使用稅、車船使用稅等。1997年起，國家將金融保險業(yè)原55%所得稅率降為33%，且內外資企業(yè)適用不同的所得稅法，同時將營業(yè)稅率由5%提高至8%。2001年起，營業(yè)稅率分三年從8%降至5%。2008年起，新所得稅法將內外資企業(yè)所得稅率統(tǒng)一為25%。至此，銀行業(yè)企業(yè)所得稅和營業(yè)稅分別執(zhí)行25%和5%的稅率。

二、我國銀行業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的必要性分析

（一）銀行業(yè)課征增值稅的經濟學分析

迄今為止，學術界對銀行乃至金融服務業(yè)是否課征增值稅討論頗多，爭議不斷。支持銀行業(yè)征收增值稅觀點認為：金融服務的提供也消耗了資源，同時也會創(chuàng)造增加值，因此需要征稅。反對銀行業(yè)征收增值稅觀點認為，在全面征收增值稅的稅收體系下，金融機構向消費者提供的資金或保險等服務，本身就是用于購買已含增值稅的商品，而非構成這類商品價格的一部分，因此，向金融服務征收增值稅并不符合增值稅本身的抵扣原則?；诮洕鷮W與稅收的基本原理，向金融服務業(yè)征收增值稅是不合理的。

本文則認為，流轉稅是對生產、流通環(huán)節(jié)的流轉額或數(shù)量征稅，盡管理論上金融服務本質屬于虛擬經濟的范疇，并不能直接創(chuàng)造實物價值，但銀行經營貨幣這一特殊的商品，理應為其流轉額繳納流轉稅。從經濟學來說，銀行提供的金融服務改變消費者的預算約束，進而影響顧客的偏好，金融服務的價值含于商品和服務的最終價值，最終消費品的增值額也包括金融服務的增值，從“營改增”的廣義定義來看，在流轉過程中產生增值的商品和勞務均應繳納增值稅，雖然銀行不直接生產商品，但作為生產性服務業(yè)，其提供的服務同樣創(chuàng)造了增加值，企業(yè)為接受銀行服務付出的利息或手續(xù)費等財務費用同樣計入了商品或勞務的成本費用，最終體現(xiàn)在價格中。隨著“營改增”不斷擴圍，銀行業(yè)作為當前為實體經濟提供資金的主要中介，有必要隨著其他行業(yè)一起納入增值稅抵扣鏈條。

（二）現(xiàn)行營業(yè)稅課征模式的弊端分析

隨著我國經濟市場化和國際化步伐加快，對銀行業(yè)對接金融消費市場、完善服務功能，提升國際競爭力等方面提出了更高的要求。在新的形勢下，現(xiàn)行營業(yè)稅按流轉額全額課征模式的弊端日益凸顯。就銀行業(yè)而言，主要表現(xiàn)在以下方面：

1、與國外銀行業(yè)相比稅負偏重。經過多年的稅制改革，我國銀行業(yè)稅負水平不斷下降，但與國外相比，現(xiàn)有綜合稅負仍偏重。我國銀行業(yè)營業(yè)稅的計稅依據(jù)是營業(yè)額全額，而非凈額（利差），一些實際上并不構成銀行業(yè)收入的代收費用也被計入營業(yè)額征收營業(yè)稅。曾有學者根據(jù)目前的水平粗略測算，得出營業(yè)稅相當于13%左右所得稅負的結論。

2、存在重復征稅現(xiàn)象。一是我國現(xiàn)行稅制對提供勞務主要征收營業(yè)稅，對銷售貨物主要征收增值稅，銀行承擔了自購貨物的增值稅，而已支付的增值稅在繳納營業(yè)稅時不能進行抵扣，實際上負擔了營業(yè)稅和增值稅的雙重稅負。二是我國銀行專業(yè)型、精細化發(fā)展趨勢明顯，銀行資產管理、網絡銀行、信用卡服務等專門業(yè)務獨立或向專業(yè)機構外包需求增加，但按現(xiàn)行營業(yè)稅制度，銀行每次對外交易都需征收營業(yè)稅，必然會加重銀行的營業(yè)稅負擔。三是按照規(guī)定，我國銀行業(yè)從事跨國金融業(yè)務，只要提供服務和接受服務有一方在中國境內，都需繳納營業(yè)稅，即銀行無論輸出或輸入金融服務都要繳稅，實際承受了雙重負擔，削弱了我國銀行業(yè)的國際競爭力。曾有學者根據(jù)2007年相關數(shù)據(jù)測算，說明了作為生產性服務業(yè)，金融行業(yè)營業(yè)稅在社會再生產下一環(huán)節(jié)無法抵扣的稅額比例高于產值比例，從而得出相較于其他營業(yè)稅應稅行業(yè)，實行營業(yè)稅制對于金融業(yè)造成的重復課稅程度更高的結論。

3、不利于服務實體經濟。目前我國企業(yè)仍以間接融資為主，銀行貸款為企業(yè)的主要融資渠道。在營業(yè)稅征收模式下，銀行貸款利息需要按5%繳納營業(yè)稅，為保證利潤，營業(yè)稅必然向下游客戶“轉嫁”，成為貸款定價組成中的稅收成本。由于該稅收不能在以后環(huán)節(jié)抵扣，無疑增加了企業(yè)融資成本，弱化了金融服務對實體經濟發(fā)展的扶持功能。

三、增值稅征收的國際經驗及啟示

就征收方式而言，當前國際銀行業(yè)征收的典型模式主要有以下兩種：

（一）對銀行業(yè)全額課征增值稅

即將整個銀行業(yè)務都劃入增值稅的征收范圍。從理論上看，這是最為先進的做法。其優(yōu)點一是擴大了計稅基數(shù)，可以增加稅收收入；二是實現(xiàn)了金融服務業(yè)和其他服務業(yè)之間的稅負公平，促進稅制的優(yōu)化。

（二）對銀行業(yè)實行有選擇的增值稅或類似稅種

目前國際上使用的增值稅計稅方法可歸納為基本免稅法、零稅率法和固定比例抵扣法。三種模式均將金融服務分為直接收費（顯性收費）服務和間接收費（隱性收費）服務，其共同點是對直接收費的金融業(yè)務征稅，對出口的金融服務適用零稅率；不同點在于對間接收費的金融業(yè)務處理方式的不同，可抵扣進項稅的范圍不同。具體如下：

1、基本免稅法（歐盟模式）?；久舛惙?，即對金融服務免征增值稅，或僅對部分直接收費金融業(yè)務征收增值稅。這種對金融服務業(yè)免征增值稅的模式是歐盟1977年在第六號增值稅指令中提出的。這一模式實施范圍廣，但各國在免稅項目所對應的進項稅處理方法上有很大差別。由于金融服務業(yè)本身的收益難以確定，大多數(shù)歐盟成員國對全部或大部分金融服務項目均免征增值稅，只對某些直接收費服務征稅。這種方法避免了對金融中介服務和間接收費服務進行價值確定這一棘手問題，從而降低了征管成本，但因其導致免稅金融服務相關的進項稅額不能獲得抵扣，破壞了增值稅抵扣鏈條的完整性。

2、零稅率法（新西蘭模式）。為了避免對部分金融服務免稅引起的重復課稅問題和扭曲經濟的影響，新西蘭采用的零稅率法是指對金融中介和間接收費的金融服務適用零稅率，對直接收費的金融服務仍按一般方法課稅。這種方法將所有的金融服務納入增值稅體系，允許金融機構抵扣全部進項稅額，消除了重復課稅問題，使得金融服務和其他出口商品一樣處于零增值稅價格，有利于提高一國金融行業(yè)的競爭力。但零稅率法也有其局限性：一是與傳統(tǒng)的免稅制度相比，會導致財政收入大量損失;二是金融中介服務、直接收費和間接收費的金融服務之間有時難以區(qū)分，因各項收入適用計稅方法不同，存在不同類別服務間轉移收入的可能。

3、進項稅額固定比例抵扣法（澳大利亞——新加坡模式）。該方法旨在保持免稅的同時允許一定比例的進項稅額抵免。根據(jù)金融部門免稅服務提供的對象不同，其進項稅額的處理不同。當免稅服務提供給繳納增值稅的納稅人時，免稅服務就視同應稅服務處理，相應抵扣進項稅額;當免稅服務提供給非繳納增值稅的其他納稅人時，則不允許抵扣。進項稅額固定比例抵扣法的最大優(yōu)點在于稅收征管簡便。這種方法既考慮到了免稅法下的重復課稅問題，也降低了進項稅額在應稅服務與免稅服務之間因分攤造成的征管復雜程度。

四、中國銀行業(yè)增值稅征收適用模型分析與選擇

從國際現(xiàn)行的幾種增值稅征收方法來看，零余額法將會對國家稅收造成大幅影響，而比例抵扣法中比例的確定較為困難。因此本文認為，在銀行業(yè)營改增初期，零余額法和比例抵扣法暫不適用我國，國際較為通行且操作簡便的基本免稅法對我國現(xiàn)階段具有借鑒意義。而長遠來看，將金融業(yè)所有業(yè)務納入增值稅納稅范圍無疑是大勢所趨。綜合考慮國際現(xiàn)行模式和我國實際，本文試圖建立簡易計稅法、全口徑計稅法、基本免稅法等3 種方法的計算模型。

（一）簡易計稅法

2011年《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》明確指出：金融保險業(yè)和生活性服務業(yè)，原則上適用增值稅簡易計稅方法。

簡易計稅方式如下：

銀行應納增值稅=不含稅收入×增值稅征收率

簡易征收法簡單地對收入總額計稅，不區(qū)分業(yè)務類型、不考慮進項稅抵扣、不開具增值稅專用發(fā)票，因此納稅時大大簡化了納稅機構和稅務機關的工作，能夠有效地降低稅收征管成本，同時還能大幅減輕銀行業(yè)稅負。但該辦法也存在較大的弊端，一是購進固定資產的進項稅額無法抵扣，在一定程度上抑制了銀行對科技信息設備的投入和業(yè)務創(chuàng)新；二是該辦法不能真正整合增值稅抵扣鏈條，不能有效解決重復征稅的問題，無法減輕實體企業(yè)稅負，使得企業(yè)的資金使用成本增加，抑制了銀行業(yè)對實體經濟發(fā)展的支持作用。

（二）全口徑計稅法

本文將全口徑法定義為對銀行所有業(yè)務征收增值稅，且固定資產進項稅可抵扣的計稅方法。借鑒發(fā)達國家按銀行業(yè)務分類征收增值稅的理念，對銀行業(yè)務分別按照金融中介服務、直接收費金融服務、一般商品買賣業(yè)務等3 種業(yè)務分別設計增值稅計稅方法。對于一般商品買賣業(yè)務和直接收費業(yè)務按照服務業(yè)稅率征收增值稅；對于金融中介服務采取特殊的計稅方法。本文計算時參考采用“對中介服務建議按照利息收入×收益率×稅率的簡易方法計算應納增值稅，其中收益率由財稅部門商同銀行監(jiān)管部門定期確定發(fā)布”。2013年《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》第十二條規(guī)定“提供現(xiàn)代服務業(yè)服務（有形動產租賃服務除外），稅率為6%”，金融業(yè)隸屬服務業(yè)，本文參照該稅率計算。

計算方法如下：

銀行應納增值稅=金融中介服務增值稅+直接收費金融服務增值稅+一般商品買賣服務增值稅-購進固定資產進項稅

其中：

金融中介服務增值稅=利息收入×收益率×增值稅稅率

直接收費金融服務增值稅=直接收費業(yè)務利潤×增值稅稅率

一般商品買賣服務增值稅=商品買賣服務利潤×增值稅稅率

購進固定資產進項稅=新增固定資產金額×增值稅稅率

全口徑計稅法的優(yōu)點一是將銀行所有業(yè)務計征增值稅，流轉稅抵扣鏈條更加完整，在較大程度上消除了稅負不公的現(xiàn)象；二是能夠較大幅度地減輕銀行的稅負，提高銀行貸款的議價能力；三是由于增值稅可抵扣，在含稅利息相同的情況下，客戶融資成本會下降，因而能夠較好地發(fā)揮其對實體經濟的支持作用。其缺點是征收環(huán)節(jié)較為繁瑣，征管成本較高。

（三）基本免稅法

基本免稅法是目前國際上較為盛行的方法，其核心是對銀行的直接收費業(yè)務征稅，同時對新購固定資產進項稅不予抵扣。

基本免稅法能夠簡化稅收征管手續(xù)，降低稅收征管成本，減輕銀行稅負。其局限性與簡易計稅法類似，此外，僅對直接收費業(yè)務征稅不利于鼓勵銀行轉變經營模式、發(fā)展中間業(yè)務和金融創(chuàng)新。

比較上述三種計稅方法，單純采用其中任何一種方法，均無法完全解決當前我國銀行業(yè)存在的重復征稅、稅負過重和稅負不公的問題。因而，制定我國銀行業(yè)增值稅征收模式不能生搬硬套，需要對不同計稅方法的優(yōu)缺點綜合考量。

五、相關政策建議

（一）建議加快實施“營改增”，為銀行業(yè)“減負”

盡管當前我國銀行業(yè)有壟斷利潤之嫌，依據(jù)“量能征稅”的原則，銀行承擔目前稅負似乎合情合理。但長期來看，隨著利率市場化的推進、金融脫媒化程度的加深，必將導致金融行業(yè)競爭加劇，長期削弱銀行盈利能力。由于我國營業(yè)稅征稅基礎是營業(yè)收入，這種稅負并不因營業(yè)利潤的下降而減少，因此銀行不僅要面對凈利潤率的下降，還要繼續(xù)承擔偏高的營業(yè)稅，不利于銀行發(fā)展。

（二）建議實施全口徑計稅法，完善相關配套措施

當前，我國增值稅轉型改革最重要的變化，就是企業(yè)當期購入貨物和應稅服務所付出的款項，可以抵扣增值稅。作為主要社會融資中介的銀行，實施“營改增”，將銀行資金服務納入增值稅抵扣鏈條，對發(fā)揮政府與企業(yè)之間承續(xù)作用意義重大。為此，建議在綜合考慮銀行合規(guī)成本和稅務部門征管效能的基礎上，在營改增改革中著力解決當前銀行業(yè)獨立于增值稅抵扣鏈條問題，更好地促進經濟發(fā)展。

（三）建議發(fā)揮稅收政策導向作用，引導銀行科學發(fā)展

建議政府部門充分發(fā)揮稅收對銀行業(yè)務的調控和政策導向作用。一是對經營風險大、國家支持鼓勵和產品創(chuàng)新業(yè)務執(zhí)行優(yōu)惠稅率。例如，考慮對銀行支持小微企業(yè)、支農貸款等項目實行零稅率的稅收優(yōu)惠政策；考慮對新興“民營銀行”在初創(chuàng)期內實行零稅率或低稅率政策。二是建議將銀行業(yè)同業(yè)業(yè)務收入納入增值稅稅基。近年來，銀行同業(yè)資產過度擴張，同業(yè)業(yè)務已成為銀行繞開存貸比指標，實施監(jiān)管套利的重要渠道，并一定程度上引發(fā)了“錢荒”等系列流動性風波。為此，建議將銀行業(yè)同業(yè)業(yè)務收入納入增值稅稅基，壓縮銀行同業(yè)業(yè)務監(jiān)管套利空間，形成稅收政策和監(jiān)管政策的配套聯(lián)動，實現(xiàn)全方位立體式的管控?！?/p>