崔江濤

摘要：2006年2月《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱新準(zhǔn)則）發(fā)布，新準(zhǔn)則規(guī)定，對于投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。近年來，隨著新準(zhǔn)則實(shí)施的不斷深入，筆者發(fā)現(xiàn)采用權(quán)益法進(jìn)行長期股權(quán)投資核算，從會計理論及應(yīng)用實(shí)務(wù)中均存在諸多問題，本文將從會計主體、會計計量屬性、核算內(nèi)容以及其對決策層的影響等方面進(jìn)行討論。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 權(quán)益法 企業(yè)會計準(zhǔn)則

2006年2月《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱新準(zhǔn)則）的發(fā)布，對于投資企業(yè)對被投資企業(yè)的影響重大。但近年來，隨著新準(zhǔn)則實(shí)施的不斷深入，我們發(fā)現(xiàn)采用權(quán)益法進(jìn)行長期股權(quán)投資核算，從會計理論及應(yīng)用實(shí)務(wù)中均存在越來越多的問題。

一、權(quán)益法下“會計主體”認(rèn)定不清晰

（一）權(quán)益法與會計基本假設(shè)相悖

根據(jù)“會計主體假設(shè)”理論，會計主體是指財務(wù)會計為之服務(wù)的特定單位。而權(quán)益法下，強(qiáng)調(diào)投資企業(yè)對被投資企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，將投資企業(yè)對被投資企業(yè)視為一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體，要求本企業(yè)會計報表中應(yīng)反映本企業(yè)在被投資企業(yè)所擁有的權(quán)益。這種報表編報要求與大家日常生活中對“本企業(yè)”會計報表的認(rèn)知不一致，在認(rèn)識層面上是與會計學(xué)的基本理念矛盾的；對被投資企業(yè)經(jīng)營成果在本企業(yè)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，會計核算范圍與《基本準(zhǔn)則》所要求的“本身發(fā)生的交易或者事項”的規(guī)定不符。

（二）權(quán)益法下會計主體與法律意義上企業(yè)法人的概念相悖

《公司法》規(guī)定，公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財產(chǎn)，享有法人財產(chǎn)權(quán)。公司股東以其出資額對公司承擔(dān)責(zé)任并依法享有資產(chǎn)收益等權(quán)利。

權(quán)益法下將被投資企業(yè)的資產(chǎn)及收益確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和收益，股東以權(quán)益法核算下所享有的公司權(quán)益主張資產(chǎn)收益等權(quán)利，如以其股權(quán)進(jìn)行質(zhì)押、增加股東資本性投入等經(jīng)濟(jì)行為，其享有的權(quán)利實(shí)質(zhì)上已超出公司法規(guī)定的“企業(yè)法人”范圍，如出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)糾紛，權(quán)益法核算下會計報表的合理性將可能直接面對法律挑戰(zhàn)。

二、權(quán)益法下“會計計量屬性”認(rèn)定不清晰

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計計量屬性進(jìn)行計量，確定其金額。權(quán)益法是長期股權(quán)投資的一種后續(xù)計量方法，還是一種合并報表方法，權(quán)益法的會計計量屬性是什么？這問題素來存在爭議。筆者傾向于認(rèn)為，通過對長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算，實(shí)際上是將被投資企業(yè)報表進(jìn)行了單行合并，實(shí)質(zhì)是合并報表的一種編制方法；以合并會計報表的編制方法，進(jìn)行本企業(yè)的賬務(wù)處理，編制會計憑證并登記賬簿，這與《基本準(zhǔn)則》中有關(guān)會計計量屬性的規(guī)定不符。

三、權(quán)益法核算內(nèi)容不合理

1.投資收益的確認(rèn)

在共同控制與重大影響下，投資方一般不能決定被投資企業(yè)的股利分配政策，權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益為投資方會計報表中未實(shí)現(xiàn)的持有收益，它受到被投資企業(yè)資產(chǎn)計價、會計核算等諸多因素影響，具有較大的不確定性。

這種會計處理的結(jié)果增大了企業(yè)利潤虛增虛減的風(fēng)險，容易導(dǎo)致會計報表信息質(zhì)量失真。這種“泡沫”資產(chǎn)的確認(rèn)原則是有悖謹(jǐn)慎性原則的，并很可能嚴(yán)重影響企業(yè)投融資策略，很容易導(dǎo)致報表使用者對企業(yè)會計報表的誤讀及作出錯誤的判斷。

2.超額虧損的處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)確認(rèn)被投資企業(yè)發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資企業(yè)凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失的情況除外。

長期權(quán)益減記至零為限的規(guī)定，這實(shí)際上是考慮了《公司法》下股東以其認(rèn)繳的出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任的規(guī)定，是站在法律意義上的企業(yè)法人角度進(jìn)行的會計核算要求。這使得權(quán)益法下會計主體假定與具體會計處理規(guī)定出現(xiàn)了前后矛盾的情況，未能完整反映權(quán)益法下投資企業(yè)在被投資企業(yè)所擁有的權(quán)益。

3.“商譽(yù)”的確認(rèn)、計量及列示

比較《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中非同一控制下企業(yè)合并成本和“商譽(yù)”的確定，權(quán)益法下對于投資成本大于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，在長期股權(quán)投資成本中核算，會計報表中不單獨(dú)確認(rèn)為“商譽(yù)”；股權(quán)投資中核算內(nèi)容實(shí)質(zhì)上是相同的，但處理方法卻不相同，這可能會誤導(dǎo)信息提供者和使用者。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號》要求對于非同一控制下的企業(yè)合并中，進(jìn)行初始確認(rèn)時購買方應(yīng)確認(rèn)取得的被購買方擁有的但在其財務(wù)報表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)。但對于權(quán)益法下長期股權(quán)投資的初始取得，未要求進(jìn)行該事項判斷或充分披露。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。但對于長期股權(quán)投資，則要求企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象時進(jìn)行減值測試。

權(quán)益法下“商譽(yù)”不單獨(dú)確認(rèn)，未要求會計附注中進(jìn)行披露，這使得：（1）報表使用者無法獲知企業(yè)本期發(fā)生的具有重大影響的投資項目，該項投資初始投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差異金額是多少，這不符合會計核算所要求的可理解性；（2）導(dǎo)致對于權(quán)益法下“商譽(yù)”脫離每年進(jìn)行減值測試的要求，對于投資行為中多付支出在會計期末是否仍符合資產(chǎn)定義未予驗證，同時有違謹(jǐn)慎性原則；（3）相對于非同一控制下的企業(yè)合并下“商譽(yù)”的充分披露及減值的較高要求，容易滋生管理層利用信息不對稱，通過權(quán)益法核算下實(shí)施出資購買不實(shí)資產(chǎn)，利用混同在長期股權(quán)投資成本中的“商譽(yù)”隱瞞損失的管理層舞弊問題，損害企業(yè)利益。

4.“視同處置”法的會計處理

中國證監(jiān)會2011年第1期《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》規(guī)定，對于原以權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資……由于被投資企業(yè)增發(fā)股份、投資方未同比例增資導(dǎo)致持股比例下降的，持股比例下降部分視同長期股權(quán)投資處置，按新的持股比例確認(rèn)歸屬于本公司的被投資企業(yè)增發(fā)股份導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分的長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。endprint

這種“視同處置”法的會計處理結(jié)果，形成由于被投資企業(yè)增發(fā)引起的投資企業(yè)直接確認(rèn)損益的情況，會計處理不正確。從權(quán)益法的角度看，如上文所述應(yīng)將投資企業(yè)和被投資企業(yè)視為單一會計實(shí)體，被投資企業(yè)增發(fā)實(shí)際是會計主體內(nèi)股東權(quán)益變動，應(yīng)屬于權(quán)益性交易，不應(yīng)確認(rèn)損益。

四、權(quán)益法影響決策層正確制訂業(yè)績考核指標(biāo)及利潤分配政策

權(quán)益法下，企業(yè)利潤總額中包括被投資企業(yè)經(jīng)營損益，實(shí)際上并非全部為本企業(yè)自身經(jīng)營的利潤總額，企業(yè)按稅后利潤進(jìn)行公積金提取，則公積金包括了被投資企業(yè)的經(jīng)營利潤，這將導(dǎo)致企業(yè)公積金存在虛假構(gòu)成。

同樣，在權(quán)益法下股東進(jìn)行利潤分配，企業(yè)利潤總額并非全部為本企業(yè)自身經(jīng)營的利潤總額，利潤分配基礎(chǔ)不合理，對于決策層的主要影響表現(xiàn)為：（1）當(dāng)被投資企業(yè)對投資企業(yè)會計報表具有重要性且盈利較大時，權(quán)益法核算使得企業(yè)資產(chǎn)的回報率和銷售的回報率都相對較高，而負(fù)債與權(quán)益之比要比實(shí)際數(shù)值低得多，這潛在扭曲了企業(yè)業(yè)績指標(biāo)，出現(xiàn)對企業(yè)管理層利潤考核指標(biāo)的衡量錯誤及誤讀；（2）企業(yè)當(dāng)年確認(rèn)的投資收益與實(shí)際的現(xiàn)金流入不一致，導(dǎo)致對利潤分配方案制訂的不合理，形成企業(yè)利潤分配的巨額多分、少分或分配方案無現(xiàn)金流支持導(dǎo)致無法切實(shí)實(shí)施的情況；（3）超額分配利潤收緊企業(yè)現(xiàn)金流，影響企業(yè)正常經(jīng)營及償債能力，或出現(xiàn)以此手段逃避債務(wù)損害債權(quán)人利益等情況。

五、新準(zhǔn)則下權(quán)益法核算比較復(fù)雜，會計核算難度大

1.核算范圍變化

新準(zhǔn)則下，對于投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。相比較于原《企業(yè)會計制度》及其相關(guān)準(zhǔn)則通常情況下比例法的確認(rèn)要求，新準(zhǔn)則下要求會計人員具備較高的職業(yè)判斷能力，會計核算證據(jù)的取得難度增大。

此外，實(shí)務(wù)中部分企業(yè)不正常應(yīng)用“實(shí)質(zhì)重于形式”及“職業(yè)判斷”，通過“認(rèn)定”或“否認(rèn)”對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響，人為選擇按成本法還是權(quán)益法核算，權(quán)益法核算為人為操縱和調(diào)節(jié)會計報表提供了更大的可能空間。

2.引入公允價值計量

新準(zhǔn)則下，權(quán)益法核算引入公允價值計量，在確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始投資成本及在確認(rèn)應(yīng)享有被投資企業(yè)凈損益的份額時，均要求考慮按公允價值計量的調(diào)整情況。

公允價值的確認(rèn)技術(shù)較為復(fù)雜且有一定主觀性，實(shí)務(wù)中被投資企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)及凈資產(chǎn)的公允價值無法取得的情形普遍存在，公允價值計量的實(shí)際操作難度較大。特別是某些企業(yè)集團(tuán)存在投資時間早、數(shù)量多、層級多及投資結(jié)構(gòu)復(fù)雜的股權(quán)投資情況時，以公允價值計量則更為困難，核算更為復(fù)雜，會計核算難度很大。

此外，《企業(yè)會計準(zhǔn)則指南》規(guī)定，權(quán)益法下以公允價值為基礎(chǔ)對被投資企業(yè)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)考慮具有重要性的項目。存在下列情況之一的，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認(rèn)投資損益，但應(yīng)當(dāng)在附注中說明這一事實(shí)及其原因……《企業(yè)會計準(zhǔn)則指南》的以上規(guī)定，實(shí)務(wù)中對某些大型投資公司的會計報表產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性的重大差異影響，應(yīng)該看到一些模棱兩可的規(guī)定，放寬了企業(yè)會計準(zhǔn)則的底線，不利于嚴(yán)格貫徹實(shí)施企業(yè)會計準(zhǔn)則及規(guī)范企業(yè)會計行為，不利于提高我國企業(yè)會計報表質(zhì)量。

3.成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換

新準(zhǔn)則下，對被投資企業(yè)的控制程度的變化，將導(dǎo)致長期股權(quán)投資出現(xiàn)成本法與權(quán)益法的相互轉(zhuǎn)換，這種會計政策的變化比較復(fù)雜，許多企業(yè)的會計人員無法正確核算。其中尤其以成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)化時，需要視同前期投資一直采用權(quán)益法核算，對于原投資部分進(jìn)行重新計量，分情況分階段進(jìn)行追溯調(diào)整過程，這在部分企業(yè)股權(quán)控制情況頻發(fā)變化、會計工作基礎(chǔ)較差及歷史會計資料不夠完備等情況下，會計核算難度很大。

六、權(quán)益法與《中華人民共和國會計法》規(guī)定不符，會計人員存在違法風(fēng)險

《中華人民共和國會計法》規(guī)定，會計機(jī)構(gòu)、會計人員依照本法規(guī)定進(jìn)行會計核算，實(shí)行會計監(jiān)督。各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項進(jìn)行會計核算，填制會計憑證，登記會計賬簿，編制財務(wù)會計報告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項或者資料進(jìn)行會計核算。

權(quán)益法核算的要求下，本企業(yè)會計人員將被投資企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)納入本企業(yè)會計報表。但實(shí)際工作中，在對被投資企業(yè)具有重大影響的情況下，本企業(yè)會計人員是無法對被投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計核算的，即使可能對被投資企業(yè)會計報表實(shí)施報表復(fù)核或依賴外部審計機(jī)構(gòu)工作結(jié)果（實(shí)務(wù)工作中，更多情況是無法實(shí)施復(fù)核或?qū)徲嫻ぷ鳎跈?quán)益法核算填制會計憑證時也并無充分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)憑據(jù)，不是根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項進(jìn)行的會計核算。當(dāng)被投資企業(yè)會計報表存在重大會計差錯或舞弊時，將可能直接形成本企業(yè)會計報表編制的重大錯誤，構(gòu)成以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項或者資料進(jìn)行會計核算的違法行為。

如上所述，由于新準(zhǔn)則下權(quán)益法核算更為復(fù)雜，實(shí)務(wù)中主觀判斷要求較高，在控制權(quán)認(rèn)定、公允價值計量、成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換等會計問題處理上，會計人員填制會計憑證時往往缺少原始憑證，無充分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)依據(jù)，由此導(dǎo)致會計報表錯報及會計人員違法的風(fēng)險加大。

七、總結(jié)

通過以上分析我們可以看到，權(quán)益法的會計理論基礎(chǔ)不清晰，具體核算中存在多種情況下計量方法的選擇與不同規(guī)定。可以說，權(quán)益法的應(yīng)用已經(jīng)迷失了向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息的目標(biāo)，給一些企業(yè)提供了巨大的會計欺詐和利潤操縱空間。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：中審亞太會計師事務(wù)所有限公司<特殊普通合伙>）endprint