任勇強

摘要：世界石油石化行業(yè)已進入了高油價時期，石化公司必須從戰(zhàn)略高度作好長期應(yīng)對準(zhǔn)備，而關(guān)于石化企業(yè)的成本管理方面的研究都較少涉及石化企業(yè)的關(guān)鍵工序、工藝流程，特別是生產(chǎn)過程。有鑒于此，本文首先簡要論述了石化企業(yè)創(chuàng)新成本管理模式的必要性，然后分別詳細(xì)分析論述了“漸進式”目標(biāo)成本管理和“工序鏈”成本分解兩種模式的內(nèi)容和各自優(yōu)勢，最后總結(jié)出兩種模式相互融合才能更好地為實際工作服務(wù)。

關(guān)鍵詞：石化企業(yè) “漸進式” 成本管理 “工序鏈” 成本分解模式

石油作為能源市場上最主要的資源性商品之一，是重要的工業(yè)生產(chǎn)資料，它直接影響到國家經(jīng)濟的發(fā)展和人民的生活水平。我國處于經(jīng)濟迅速發(fā)展階段，石油資源對于經(jīng)濟持續(xù)增長的重要性毋庸置疑。油價的高位運行，給石化行業(yè)帶來的直接影響就是成本增加，尤其是乙烯產(chǎn)品；而我國的原油品質(zhì)偏重，所產(chǎn)的裂解原料（石腦油等）不利于提高乙烯的平均收率，所以國內(nèi)石化產(chǎn)業(yè)的原料主要依賴進口原油。而有關(guān)石化企業(yè)成本管理方面的研究都較少涉及石化企業(yè)的關(guān)鍵工序、工藝流程，特別是生產(chǎn)過程，石化企業(yè)面對激烈的競爭要推行低成本戰(zhàn)略，必須依據(jù)真實、全面的成本信息和健全、嚴(yán)格、有效地成本管理體系，其首要重點就是對生產(chǎn)成本和生產(chǎn)過程的管理和控制，從石化企業(yè)的工藝流程著手，打開管理的“黑箱”。

一、石化企業(yè)創(chuàng)新成本管理模式的必要性

對整個國內(nèi)石化行業(yè)來說，要提升盈利水平和市場競爭力，必須努力降低成本，實施低成本戰(zhàn)略，才能在石化市場競爭中處于優(yōu)勢地位。為實現(xiàn)上述目標(biāo)，石化企業(yè)管理者可以通過分析自身企業(yè)生產(chǎn)特點，結(jié)合精益生產(chǎn)和精細(xì)化管理的要求，創(chuàng)新成本管理的模式，即“漸進式”目標(biāo)成本管理和“工序鏈”成本分解模式，來達到以上的戰(zhàn)略主張。

二、“漸進式”目標(biāo)成本管理模式

石化企業(yè)一般都是煉化一體的聯(lián)合裝置，上游是煉油裝置，中間是乙烯裝置，下游是精細(xì)化工裝置，形成一個完整的產(chǎn)業(yè)鏈。由于乙烯生產(chǎn)技術(shù)最為復(fù)雜，所以乙烯裝置是整個產(chǎn)業(yè)鏈的核心。以乙烯生產(chǎn)為例，目前國內(nèi)乙烯裝置基本上都是引進國外技術(shù)，通過高溫裂解石腦油，深冷分離出各種烯烴和其他產(chǎn)品。在新裝置建成投產(chǎn)初期，機器設(shè)備需要進一步磨合，相關(guān)管理人和技術(shù)員也應(yīng)逐漸熟悉生產(chǎn)操作流程和工藝，相關(guān)生產(chǎn)數(shù)據(jù)也處于積累階段，不宜立即設(shè)定一個較高標(biāo)準(zhǔn)的消耗指標(biāo)或目標(biāo)成本指標(biāo)進行生產(chǎn)管理和成本考核。各乙烯公司管理者一般都是以分步、分期達到裝置設(shè)計消耗、能耗水平，并向同行業(yè)先進水平靠近的辦法來實現(xiàn)最佳效益，由此產(chǎn)生了“漸進式”目標(biāo)成本管理。

“漸進式”目標(biāo)成本管理首先是各乙烯公司管理者先同行業(yè)的先進企業(yè)進行各項指標(biāo)對標(biāo)：主要從資產(chǎn)利潤率、產(chǎn)品規(guī)模結(jié)構(gòu)、原料價格、裝置能耗、裝置收率和單位產(chǎn)品間接費用等幾個方面進行對標(biāo)交流，尋找差距；其次是根據(jù)本企業(yè)實際情況并結(jié)合對標(biāo)指標(biāo)建立本企業(yè)各項目標(biāo)指標(biāo)體系，確定目標(biāo)值；第三是目標(biāo)成本分解，把目標(biāo)值分解落實到責(zé)任人和責(zé)任單位，作為每月的考核指標(biāo)；第四是實施過程，根據(jù)目標(biāo)值安排生產(chǎn)及費用控制；第五是效果評價和措施改進，將實際成本逐項與目標(biāo)成本進行對比，查找差異存在的原因，并提出解決的辦法及措施，同時建立相應(yīng)的激勵機制。經(jīng)過這樣一個周期的成本控制，在下一個生產(chǎn)周期，再進行對標(biāo)，確定一個更高的目標(biāo)，再進行目標(biāo)成本分解和實施，再進行效果分析和措施改進，形成一個環(huán)狀遞進的成本管理模式。具體做法就是在月初制定兩個消耗考核指標(biāo)，一個是基準(zhǔn)消耗，另一個是目標(biāo)消耗，即奮斗目標(biāo)，它低于基準(zhǔn)消耗水平，由此確定基準(zhǔn)成本和目標(biāo)成本。本月的實際成本達到目標(biāo)成本的要求，這個目標(biāo)成本就成為了下月的基準(zhǔn)成本。同時再降低目標(biāo)成本，生成一個更高的目標(biāo)、更低的成本，逐步降低生產(chǎn)消耗，抬高目標(biāo)水平，直至最后達到最優(yōu)的生產(chǎn)成本，實現(xiàn)企業(yè)效益的最大化。但是“漸進式”的目標(biāo)成本管理還是一種傳統(tǒng)的成本管理模式，僅僅是設(shè)計、制定高標(biāo)準(zhǔn)的成本指標(biāo)和實現(xiàn)考核有據(jù)可依的過程，不能實現(xiàn)對產(chǎn)品成本有效控制和具體管理的要求，所以說也是生產(chǎn)過渡時期的一種管理手段。它建立了一個成本管理的框架，起到了一定的作用，但提供的成本信息還沒有完全達到精細(xì)化管理的要求。

三、“工序鏈”成本分解模式

（一）“工序鏈”成本分解管理模式產(chǎn)生的背景

隨著各乙烯公司從試生產(chǎn)向穩(wěn)定連續(xù)、長周期生產(chǎn)運行過渡，“漸進式”目標(biāo)成本管理辦法的不足之處也逐漸顯露。實際運用中發(fā)現(xiàn)，“漸進式”目標(biāo)成本的各項指標(biāo)是一個比較綜合的指標(biāo)，比如乙烯產(chǎn)品的目標(biāo)成本，每噸近萬元，包含了原料、輔助材料、燃動、人工和制造費用等，雖然根據(jù)成本構(gòu)成項目列出考核明細(xì)，但仍僅局限于生產(chǎn)車間、產(chǎn)品一級，各個車間依據(jù)公司制訂的目標(biāo)水平，結(jié)合自己車間的具體生產(chǎn)情況進行控制管理。但由于沒有統(tǒng)一的方案和依據(jù)，各車間執(zhí)行起來方法不一，效果亦各不相同，不利于車間具體操作和控制。同時，實際成本和目標(biāo)成本的差異不能準(zhǔn)確地確定到某一個具體工序環(huán)節(jié)，為下一步的改進措施和管理重點提供明確意見和具體辦法，生產(chǎn)成本降到一定程度后停滯不降，雖然明顯看到同設(shè)計水平和先進水平有差距，卻找不到有效手段來改進生產(chǎn)。下一步如何將目標(biāo)成本和控制指標(biāo)進一步責(zé)任化，直至把指標(biāo)細(xì)化并落實到班組、責(zé)任人以及產(chǎn)品成本項目，使其更加具有先進性、可操作性和可控性，成為決定目標(biāo)成本管理能否達到企業(yè)預(yù)期理想效果的關(guān)鍵所在。同時，管理者也意識到傳統(tǒng)的成本管理辦法已經(jīng)滿足不了精細(xì)化管理的需要，必須建立一套適合自己企業(yè)特點的更加精細(xì)的成本管理辦法，為生產(chǎn)管理和經(jīng)營決策提供準(zhǔn)確和精細(xì)的成本信息。

（二）“工序鏈”成本分解模式的內(nèi)容及優(yōu)勢

1.傳統(tǒng)成本管理與作業(yè)成本管理的理論基礎(chǔ)

下面先探討一下目前現(xiàn)有的兩種成本管理理論，即傳統(tǒng)會計理論和在其基礎(chǔ)上產(chǎn)生、發(fā)展并完善的作業(yè)成本理論，是否有值得借鑒的地方?？茖W(xué)理論和方法都需要繼承和發(fā)展，成本管理也一樣。同時還要記住方法都是為目的服務(wù)的，成本管理的方法也是為實現(xiàn)成本管理的目的服務(wù)的。endprint

本文根據(jù)需要重點介紹作業(yè)成本管理，以此引出“工序鏈”成本分解管理理論。

作業(yè)成本法的主要特點，是相對于以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本計算方法而言的，下面首先介紹傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法的不同特點：

（1）成本計算階段不同。傳統(tǒng)的成本計算方法，首先是將直接成本追溯到產(chǎn)品，同時將制造費用追溯到生產(chǎn)部門（如車間、分廠等）；然后將制造費用分?jǐn)偟接嘘P(guān)產(chǎn)品，即“資源→產(chǎn)品”。而作業(yè)成本法的基本指導(dǎo)思想是，“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”。根據(jù)這一指導(dǎo)思想，作業(yè)成本法把成本計算過程劃分為兩個階段。第一階段，將作業(yè)執(zhí)行中耗費的資源追溯到作業(yè)，計算作業(yè)成本并根據(jù)作業(yè)動因計算作業(yè)成本分配率；第二階段，根據(jù)第一階段計算的作業(yè)成本分配率和產(chǎn)品所耗費作業(yè)的數(shù)量，將作業(yè)成本追溯到各有關(guān)產(chǎn)品。

（2）成本分配追溯方法不同。傳統(tǒng)成本計算方法下對間接成本采用“分?jǐn)偂钡姆绞?，作業(yè)成本法認(rèn)為，將成本分配到成本對象有三種不同的形式：直接追溯、動因追溯和分?jǐn)偂Ｗ鳂I(yè)成本法的一個突出特點，就是強調(diào)以直接追溯或動因追溯的方式計入產(chǎn)品成本，而盡量避免不準(zhǔn)確的分?jǐn)偂?/p>

作業(yè)成本法的成本主要使用直接追溯和動因追溯：①直接追溯，是指成本直接確認(rèn)分配到某一成本對象的過程。這一過程是可以實地觀察的，使用直接追溯方式得到的產(chǎn)品成本是最準(zhǔn)確的。②動因追溯，是指根據(jù)成本動因?qū)⒊杀痉峙涞礁鞒杀緦ο蟮倪^程。

作業(yè)成本法強調(diào)使用直接追溯法和動因追溯法來分配成本，盡可能避免使用不準(zhǔn)確的分?jǐn)?，因此能夠提供更加真實、?zhǔn)確的成本信息。

重新回顧、比較、研究作業(yè)成本管理理論，其動因追溯理論給了管理者們以啟示。在石化企業(yè)為什么不可以采用工序追溯的辦法把直接成本追溯到相應(yīng)的工序單元，進而建立相應(yīng)的價值單元進行成本管理呢？

石化企業(yè)的生產(chǎn)特點決定了按照傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法提供的成本數(shù)據(jù)不能滿足經(jīng)營管理和決策的需要。面對激烈的市場競爭，決策者依據(jù)的信息要求更加趨于真實和準(zhǔn)確，即“管理需要真相”，而對于石化企業(yè)來說，更需要一種成本管理模式提供同時滿足工程師和會計師的成本數(shù)據(jù)，即“融合成本”，來真實地反映生產(chǎn)過程和達到成本管理與控制的要求。石化企業(yè)面臨的競爭形勢和成本管理的現(xiàn)狀要求管理者繼承和發(fā)展新的成本管理模式來提供實現(xiàn)低成本戰(zhàn)略所需要的成本信息。

2.“工序鏈”成本分解管理模式

理清了思路，重新來研究分析石化企業(yè)的生產(chǎn)特點，因為它是一切成本管理的基礎(chǔ)：石化企業(yè)的生產(chǎn)是連續(xù)性的大生產(chǎn)，并且包含著復(fù)雜的化學(xué)反應(yīng)過程，生產(chǎn)過程的剛性較強，物料流、能量流和信息流始終連續(xù)不間斷地貫穿于整個生產(chǎn)過程，受原料組成成份的變化和成品市場需求變化等干擾因素影響，需要改變生產(chǎn)負(fù)荷，甚至調(diào)整生產(chǎn)過程?？傊?，化工生產(chǎn)過程復(fù)雜且不可控，精確機理建模十分困難，信息處理方式繁瑣，數(shù)據(jù)的獲得和計算比較困難并且存在大量不確定因素。

依據(jù)動因追溯理論，仔細(xì)分析生產(chǎn)過程可以看到，化工生產(chǎn)過程實際是由若干連續(xù)的工序連接而成，生產(chǎn)成本實際上就是由每個工序（作業(yè)環(huán)節(jié)）發(fā)生的成本累計形成的工序（作業(yè)）成本的總和，也是一條完整的價值鏈成本。如果要對生產(chǎn)成本進行追溯，即工序追溯，也就是把生產(chǎn)成本（直接成本）追溯到每一個工序的過程，即從最終總成本還原回到每一個工序鏈生產(chǎn)成本的過程，也是把生產(chǎn)成本縱向分解到各成本明細(xì)項目，橫向分解到各工序的過程。這個生產(chǎn)成本的追溯、分解過程其實是建立在對“工序鏈”分解的基礎(chǔ)上的，也就是把追溯、分解后的工序鏈單元變成了價值單元，進而進行下一步的各項管理活動，管理者把這一過程和其后的管理活動稱之為“工序鏈”成本分解管理模式。

相對于傳統(tǒng)成本管理和作業(yè)成本管理提供的綜合成本信息來說，“工序鏈”成本分解管理提供的是一種“融合”成本信息，是一種細(xì)化到“工序鏈單元”成本信息，是建立在對復(fù)雜生產(chǎn)工藝進行科學(xué)分解、設(shè)計、構(gòu)造價值單元的基礎(chǔ)上，為實現(xiàn)精益生產(chǎn)和精細(xì)管理、有效產(chǎn)品成本控制的目標(biāo)，對關(guān)鍵生產(chǎn)控制點、重要生產(chǎn)環(huán)節(jié)進行有目的管理和具體監(jiān)控的一種管理信息。

3.“工序鏈”成本分解管理模式的九條規(guī)則

管理者經(jīng)過一段時期對“工序鏈”成本分解管理模式的初步嘗試、探索和總結(jié)，歸納概括出“九”條管理規(guī)則：（1）由于石化企業(yè)具有連續(xù)性和自動化生產(chǎn)的特點，始終抓住物料流這一主線是主導(dǎo)思想，物料流動的方向也是成本追溯、分解控制的方向。（2）作為核算單元的“工序鏈”可以是若干個工序鏈的組合，也可以是不能再劃分的最小的工序鏈。（3）“不同價值歸集單元有不同的成本歸集反應(yīng)”，作為成本分解的結(jié)果，每一個作為核算單元的“工序鏈”成本（單元成本）不一定符合嚴(yán)格和傳統(tǒng)意義上的財務(wù)會計成本概念。（4）工序鏈分解是與物料流的方向同向，而價值鏈單元目標(biāo)成本的分解是根據(jù)目標(biāo)成本管理的過程反推，反向分解目標(biāo)成本的過程，二者必須有機結(jié)合，步調(diào)一致，實踐中效果才能更理想。（5）最終確定的價值鏈核算單元（目標(biāo)成本分解后的結(jié)果）必須考慮石化企業(yè)生產(chǎn)車間內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)，必須有利于責(zé)任人去控制其責(zé)任范圍內(nèi)的成本。（6）關(guān)于制造費用的分解，與產(chǎn)量無關(guān)的費用無須再分，可以作為一個費用集合單獨列出。（7）計量工作是提供準(zhǔn)確信息流的基礎(chǔ)，在成本分解前必須做好儀表設(shè)備的配置和校驗的基礎(chǔ)工作。（8）各成本單元必須提供統(tǒng)一的符合要求的物料平衡、燃動消耗表，為下一步的成本分解做好準(zhǔn)備工作。（9）“分鏈?zhǔn)健背杀竟芾淼木?，就是會計師對產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝進行了詳細(xì)而又準(zhǔn)確的描述，并且根據(jù)低成本戰(zhàn)略和精益生產(chǎn)的要求對工序鏈進行分解后，同時建立一套全新的核算和管理模式。

4.乙烯裝置工藝流程的分解和“工序鏈”成本分解管理

首先來研究一下乙烯裝置的工藝流程，見下圖。下圖是簡化了的乙烯工藝流程，如何把這么復(fù)雜的一套裝置及其生產(chǎn)工序進行分解的確是一個難題。通過反復(fù)研討論證，管理者確定了抓住物料流這條主線，將復(fù)雜的乙烯裝置和生產(chǎn)工序鏈分解為裂解、急冷、壓縮、分離四個工序單元，同時對應(yīng)建立裂解、急冷、壓縮、分離四個工序單元的成本分解方案。

劃分四個工序單元的同時還要編制統(tǒng)一的物料平衡、燃動消耗表，作為下一步成本核算的依據(jù)。物料平衡、燃動消耗表要對進出該單元的物料、燃動列示完整，同時還要注明設(shè)計或先進值，作為考核的依據(jù)。事實上，劃分工序單元的過程也是從新設(shè)定、構(gòu)建各項設(shè)計或先進消耗指標(biāo)的過程。再根據(jù)統(tǒng)一制定的各項物料的核算價格，把工序單元轉(zhuǎn)化成價值單元（成本單元），其后就可以依據(jù)“漸進式”目標(biāo)成本管理的辦法對每個單元進行閉環(huán)、循環(huán)式的成本管理了。實踐證明，這種管理模式提供的成本信息更加精細(xì)和真實，基本上滿足了生產(chǎn)管理和經(jīng)營決策的需要。經(jīng)過幾個階段的循環(huán)使用，制約裝置穩(wěn)定連續(xù)的癥結(jié)基本查清，加之改進措施得力，生產(chǎn)成本（直接成本）開始明顯下降，裝置運行也更加平穩(wěn)，同時跟進的各項管理工作由于有了精細(xì)和準(zhǔn)確的成本信息作為依據(jù)也更加精益和到位。以某生產(chǎn)70萬噸/年乙烯公司為例，實施“工序鏈”成本分解過程中，積累了大量的數(shù)據(jù)和經(jīng)驗，通過不斷的探索和總結(jié)，在裂解工序單元采取了改進裂解爐燒焦方式，減少燒焦操作時間，降低裂解爐排煙溫度等控制措施；在急冷工序單元采取了合理調(diào)整急冷油塔平衡，控制急冷油粘度等控制措施；在壓縮工序單元采取了依據(jù)裂解氣壓縮機一段吸入壓力，提高壓縮機轉(zhuǎn)數(shù)，增加超高壓蒸汽有效利用率等控制措施；在分離工序單元采取了嚴(yán)格控制乙烯精餾塔和丙烯精餾塔的回流比及靈敏板溫度，調(diào)節(jié)T-1410、T-1420負(fù)荷、回流以及再沸量，科學(xué)安排V-1370A/B、V-1380A/B、V-1481A/B和V-1375再生時間和周期等控制措施，通過對以上8項關(guān)鍵控制點的控制和優(yōu)化、調(diào)整了生產(chǎn)工藝，產(chǎn)品成本下降了12%。管理者把以上這個管理過程和行為稱為“漸進式”目標(biāo)成本管理和“工序鏈”成本分解模式。

四、總結(jié)

在“漸進式”目標(biāo)成本管理和“工序鏈”成本分解模式中，生產(chǎn)部門的工藝技術(shù)人員甚至是操作人員都扮演著重要角色。他們了解生產(chǎn)流程和工藝技術(shù)，清楚每個工序的步驟和物料的分配，這對于分解生產(chǎn)流程至關(guān)重要。財務(wù)人員也必須對企業(yè)的生產(chǎn)工序深入了解，才能理解“工序鏈”成本分解管理的精髓，只有兩者密切配合，才能提供真正滿足管理決策需要的“融合成本”信息。

（作者單位：中國兵器工業(yè)集團北方華錦化學(xué)工業(yè)集團有限公司）endprint