楊文

【摘要】2011年以來我國內(nèi)部控制審計報告出具的數(shù)量逐年遞增，與此同時，非標準的內(nèi)部控制審計意見報告所占比例也有所上升。本文選取了2013年度內(nèi)部控制審計報告以及財務(wù)報表審計報告均為非標準意見的代表企業(yè)華銳風(fēng)電，以及內(nèi)部控制審計報告為非標準意見但財務(wù)報表審計報告為標準無保留意見的代表企業(yè)上海家化進行案例分析。對非標準內(nèi)部控制審計意見與財務(wù)報表審計意見之間的關(guān)系進行了研究。

【關(guān)鍵詞】審計意見?審計報告?內(nèi)部控制審計?財務(wù)報表審計

一、引言

2007年，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會公開發(fā)布了第5號審計準則，《與財務(wù)報表審計整合的財務(wù)報表內(nèi)部控制審計》，準則規(guī)定了內(nèi)部控制審計程序以及內(nèi)部控制的方法，準則還表示要盡量在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報之前找出內(nèi)部控制的重大缺陷。2008年，財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范要求在深市和滬市上市的公司應(yīng)對本公司的內(nèi)部控制有效性進行自我評價，并且公開披露企業(yè)年度的內(nèi)部控制自我評價報告，在進行審計業(yè)務(wù)時，需聘請具有專業(yè)資質(zhì)的會計師事務(wù)所來進行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計活動。2014年，財政部聯(lián)合證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價報告構(gòu)成要素，需要披露的主要內(nèi)容及相關(guān)要求。

被出具非標準財務(wù)報表審計意見的上市公司數(shù)量自2011年以來逐年遞減，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非標準內(nèi)部控制審計意見類型的上市公司數(shù)量自2011年以來卻逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文選取了2013年度內(nèi)部控制審計報告以及財務(wù)報表審計報告均為非標準意見的代表企業(yè)華銳風(fēng)電，以及內(nèi)部控制審計報告為非標準意見但財務(wù)報表審計報告為標準無保留意見的代表企業(yè)上海家化進行案例分析，旨在探究內(nèi)部控制審計意見對財務(wù)報表審計意見的影響。

二、內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告披露現(xiàn)狀分析

（一）2011—2013年上市公司財務(wù)報表審計報告意見匯總

中國注冊會計師協(xié)會公布數(shù)據(jù)，截止2014年4月30日，共有40家證券資格的會計師事務(wù)所為來自深市與滬市的2 534家上市公司出具了2013年年度財務(wù)報表審計報告，在這些財務(wù)報表審計報告中，包含有2 450份標準無保留的審計意見，57份帶強調(diào)事項段的無保留意見，22份保留意見，以及5份無法表示意見的審計報告。見表（1）。

與此同時，截至2014年4月30日，共有40證券資格的會計師事務(wù)所為來自深市與滬市的1 141家上市公司出具了2013年年度內(nèi)部控制審計報告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計報告中，有1 096份是標準無保留意見內(nèi)部控制審計報告，35份是帶強調(diào)事項段的無保留意見，9份否定意見，以及1份無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。見表（2）。

（二）2011—2013年上市公司內(nèi)部控制審計報告意見匯總

（三）2011—2013年被出具非標準內(nèi)部控制審計報告的上市公司財務(wù)報表審計意見匯總

同時被出具非標準財務(wù)報表審計意見和非標準內(nèi)部控制審計意見的上市公司2011年沒有，2012年只有6家，在2013年卻達到了21家。

（四）非標內(nèi)部控制審計報告增加原因分析

（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細則不斷頒布出來，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細化。尤其是在2014年最新發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價報告構(gòu)成要素，說明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊會計師參考的內(nèi)部控制審計報告模板。因此，內(nèi)部控制評價向著更加規(guī)范化、標準化的方向發(fā)展。

（2）審計意見的客觀性進一步提高。注冊會計師在內(nèi)部控制審計方面的專業(yè)性越來越高，經(jīng)驗越來越豐富，同時職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計單位內(nèi)部控制的缺陷。

（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認識到內(nèi)部控制對于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計意見，并在內(nèi)部控制自我評價報告中披露，提出解決問題的可行性計劃和方案。

三、內(nèi)部審計報告與財務(wù)報表審計報表案例分析

（一）案例背景

華銳風(fēng)電科技股份有限公司是一家以風(fēng)電為主的新能源企業(yè)，主要進行不同風(fēng)電機組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風(fēng)電公司在2013年度被同時出具了非標準的內(nèi)部控制審計報告和財務(wù)報表審計報告。其中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，財務(wù)報表審計意見為保留意見。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護理用品等，擁有國際水準研發(fā)以及廣大的消費市場。上海家化2013年年度審計報告中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，但財務(wù)報表審計意見卻為標準無保留意見。

（二）案例分析

1. 華銳風(fēng)電

（1）華銳風(fēng)電公司未能對實物資產(chǎn)實行有效控制，在對2013年年末的存貨進行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實不符的情況，實物相比較賬面金額，存在126 853.54 萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點結(jié)果尚未核對完成，因此，在尚未獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，注冊會計師無法實施必要審計程序，從而對于盤點結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費用等會計科目無法確認。并且在對應(yīng)付賬款進行函證時，發(fā)現(xiàn)了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會計師認為無法實施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（2）華銳風(fēng)電公司2013年年末在其母公司財務(wù)報表上確認了遞延所得稅資產(chǎn)32 924.13萬元。但在此之前華銳風(fēng)電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在 2012 年與2013年分別取得利潤總額為-71 011.26萬元和-331 244.50 萬元。因?qū)θA銳風(fēng)電公司未來的盈利情況不確定，注冊會計師認為無法確定這一事項對公司財務(wù)報表的影響是否恰當(dāng)。

（3）華銳風(fēng)電公司于2013年 5 月、 以及2014年 1 月分別收到來自中國證監(jiān)會的兩封《立案調(diào)查通知書》，證監(jiān)會決定開始對華銳風(fēng)電公司進行立案調(diào)查。截至到審計報告簽發(fā)日，證監(jiān)會的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束，因此，注冊會計師無法判斷調(diào)查結(jié)論可能對華銳風(fēng)電公司財務(wù)報表產(chǎn)生的影響。

2. 上海家化

（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠的關(guān)聯(lián)交易事項，并且于2013年11月收到了來自中國證監(jiān)會的《行政監(jiān)管措施決定書》，認定上海家化在2009年至2013年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊會計師認為，上海家化對關(guān)聯(lián)交易未能進行有效控制，并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時識別會影響財務(wù)報表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準確性，導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計的失效。雖然上海家化在2013 年12月表示對上述缺陷已進行了整改，但因為運行時間不長，因此不能認定整改有效。

（2）注冊會計師認為上海家化在2013年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會計處理方法上不一致，由此認定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運輸費等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會導(dǎo)致財務(wù)報表中涉及銷售費用和運輸費用等相關(guān)交易的完整性、準確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計失效。

（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)在2013年12月31日的財務(wù)報表中，財務(wù)人員將本應(yīng)計入其他應(yīng)付款科目的費用計入了應(yīng)付賬款科目，影響到財務(wù)報表多個會計科目的準確性，因此認為上海家化的財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會計處理的差錯。注冊會計師說明在2013 年年度財務(wù)報表審計中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計意見并未對上海家化2013年年度財務(wù)報表出具的審計報告意見產(chǎn)生影響。然而在華銳風(fēng)電內(nèi)部控制審計報告中看出，由于對存貨等實物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導(dǎo)致了財務(wù)報表審計報告中保留意見事項一、二對資產(chǎn)負債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費用”“銷售費用”等會計科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財務(wù)報表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計意見與財務(wù)報表審計意見關(guān)系緊密，內(nèi)部控制財務(wù)報表層次的缺陷會對財務(wù)報表審計報告意見產(chǎn)生重大影響。

四、結(jié)論

華銳風(fēng)電公司與上海家化公司2013年度的內(nèi)部控制審計報告均被出具了否定的意見，華銳風(fēng)電被出具的財務(wù)報表審計報告是保留意見，上海家化被出具的財務(wù)報表審計報告卻是標準無保留意見。本文分析，只有當(dāng)內(nèi)部控制出現(xiàn)財務(wù)報表層次缺陷時，才會對財務(wù)報表產(chǎn)生影響，從而引發(fā)財務(wù)報表審計非標準審計意見的出現(xiàn)。在關(guān)注非標準的內(nèi)部控制審計意見時，應(yīng)注意報告中所涉及的缺陷是否為財務(wù)報表層次的缺陷，如果是則對財務(wù)報表審計意見影響大;如果否則對財務(wù)報表審計意見影響較小。另外，即使企業(yè)當(dāng)年被出具了非標準的內(nèi)部控制審計意見，并且內(nèi)部控制缺陷為非財務(wù)報表層次，但由于其所具有的滯后性，仍然有可能會影響到以后年度的財務(wù)報表審計報告的意見。

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