朱朝暉

摘要：國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了電網(wǎng)企業(yè)電網(wǎng)新建項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題公告（國(guó)家稅務(wù)總局第26號(hào)公告）（以下簡(jiǎn)稱“稅總26號(hào)公告”），以解決無法計(jì)算單個(gè)項(xiàng)目的收入、成本及費(fèi)用，而切實(shí)落實(shí)好電網(wǎng)企業(yè)新增項(xiàng)目的“三免三減半”優(yōu)惠政策。本論文闡述電網(wǎng)投資的必要性，通過理論和計(jì)算來分析影響減免比例的因素及稅收籌劃思路，提出稅收政策執(zhí)行存在的問題及對(duì)策。

關(guān)鍵詞：電網(wǎng)新建項(xiàng)目 稅收優(yōu)惠 應(yīng)用研究

2000-2012年間，全球風(fēng)電、太陽能發(fā)電裝機(jī)分別由1793萬千瓦、140萬千瓦增長(zhǎng)到2.8億千瓦、1億千瓦，分別增長(zhǎng)了15倍和71倍。隨著新一輪能源變革的到來，新能源技術(shù)、智能技術(shù)、信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)不斷突破，與智能電網(wǎng)全面融合，正在承載并推動(dòng)著第三次工業(yè)革命。在我國(guó)，受國(guó)家經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、能源總量供應(yīng)、能源資源有效配置、科學(xué)技術(shù)發(fā)展、生態(tài)環(huán)境等因素影響，“以電代煤、以電代油、電從遠(yuǎn)方來”為主要內(nèi)容的電能替代戰(zhàn)略逐步實(shí)施，電網(wǎng)建設(shè)得到了快速發(fā)展。與此同時(shí)，國(guó)家出臺(tái)了一系列稅收優(yōu)惠政策，保證電網(wǎng)項(xiàng)目的建設(shè)和運(yùn)轉(zhuǎn)。如何合理、有效、充分地利用稅收優(yōu)惠政策是電網(wǎng)企業(yè)面臨的重要課題。

一、電網(wǎng)投資的發(fā)展趨勢(shì)

電網(wǎng)是支撐地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要基礎(chǔ)設(shè)施。電網(wǎng)投資對(duì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、優(yōu)化能源資源配置、有效解決電能傳輸和生態(tài)環(huán)境等方面均具有重要作用。

一是電網(wǎng)投資有力促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。電網(wǎng)建設(shè)產(chǎn)業(yè)鏈長(zhǎng)、帶動(dòng)能力大，可以拉動(dòng)冶金、建材、電氣和機(jī)械制造等相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。為解決我國(guó)電網(wǎng)建設(shè)中配電網(wǎng)相對(duì)薄弱的桎梏，近年來國(guó)家不斷加大農(nóng)網(wǎng)改造升級(jí)進(jìn)度，對(duì)于改善農(nóng)民生產(chǎn)生活條件、拉動(dòng)內(nèi)需發(fā)揮了重要作用。

二是電網(wǎng)投資加快優(yōu)化資源配置。我國(guó)能源資源與生產(chǎn)力分布不均衡，全國(guó)70%以上的煤炭、水電、風(fēng)能、太陽能資源都集中在西部、北部地區(qū)，距離東中部負(fù)荷中心一般都在1000公里以上，依靠現(xiàn)有電網(wǎng)難以實(shí)現(xiàn)這些能源基地的大規(guī)模開發(fā)。因此，只有加大電網(wǎng)投資力度，才能有效提高電網(wǎng)輸配能力，實(shí)現(xiàn)整個(gè)電網(wǎng)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，加快“西電東送”的實(shí)施。

三是電網(wǎng)投資有效解決電能傳輸。國(guó)家將大量投入電網(wǎng)新建項(xiàng)目，特別是“一特四大”戰(zhàn)略的實(shí)施，建設(shè)堅(jiān)強(qiáng)智能電網(wǎng)，通過大力建設(shè)電網(wǎng)線路來加大輸電比重，爭(zhēng)取到2020年將輸電比例提升到20%以上，使得“電從遠(yuǎn)方來”成為可能。

四是電網(wǎng)投資帶動(dòng)生態(tài)環(huán)境良性發(fā)展。我國(guó)能源結(jié)構(gòu)以煤為主，能源發(fā)展長(zhǎng)期追求就地平衡，帶來土壤、水質(zhì)、大氣突出污染問題，本質(zhì)上是我國(guó)能源資源匱乏及不平衡與能源發(fā)展方式不協(xié)調(diào)矛盾的結(jié)果。電網(wǎng)投資實(shí)現(xiàn)“以電代煤、以電代油”，帶動(dòng)生態(tài)環(huán)境良性循環(huán)發(fā)展。

二、影響減免比例的因素

為揭示電網(wǎng)投資與“三免三減半”稅收優(yōu)惠額度之間的內(nèi)在聯(lián)系，本文對(duì)電網(wǎng)投資規(guī)模、輸變電資產(chǎn)價(jià)值和減免資產(chǎn)比例進(jìn)行了量化分析，得出了投資規(guī)模、資產(chǎn)價(jià)值對(duì)企業(yè)所得稅優(yōu)惠的影響曲線。具體的分析過程如下：

根據(jù)伊查克·愛迪斯《企業(yè)生命周期》企業(yè)發(fā)展的階段劃分，結(jié)合電網(wǎng)企業(yè)實(shí)際情況，現(xiàn)舉例說明電網(wǎng)投資與企業(yè)所得稅享受減免比例的關(guān)系。某省電力公司甲供電公司符合享受“三免三減半”企業(yè)所得稅政策條件的新建電網(wǎng)投資從201X起電網(wǎng)投資額、輸配電資產(chǎn)報(bào)廢原值、期初輸變電資產(chǎn)原值、期末輸變電資產(chǎn)原值，以及根據(jù)“稅總26號(hào)公告”計(jì)算的減免比例見表1。

假設(shè)：（1）第15年后，電網(wǎng)建設(shè)成補(bǔ)償期狀態(tài)，每年的電網(wǎng)新建投資60億元；（2）每年新增投資當(dāng)年正式投運(yùn)，且完成項(xiàng)目決算和轉(zhuǎn)資；（3）輸變電資產(chǎn)綜合折舊年限15年，到期全部報(bào)廢。

（一）投資規(guī)模對(duì)減免比例的影響

根據(jù)1-15年投資情況，電網(wǎng)投資與所得稅減免比例關(guān)系趨勢(shì)見圖1：

減免比例與投資規(guī)模趨勢(shì)基本呈正向關(guān)聯(lián)關(guān)系。第1-5年期間，投資規(guī)模與資產(chǎn)原值均逐漸上升，投資規(guī)模上升幅度大于輸變電資產(chǎn)原值上升幅度，此期間減免比例呈上升趨勢(shì)，上升趨勢(shì)較緩慢；第6-10年期間，投資規(guī)模下降，資產(chǎn)原值上升，該階段減免比例呈下降趨勢(shì)，且大于投資規(guī)模下降幅度；第11-17年，投資規(guī)模不變，但資產(chǎn)原值上升，該階段減免比例依然呈下降趨勢(shì)，且與資產(chǎn)原值上升幅度一致；第18-25年，投資規(guī)模不變，資產(chǎn)原值開始下降，該階段減免比例呈上升趨勢(shì)；第26年以后，投資規(guī)模保持不變，該階段減免比例也呈現(xiàn)平緩穩(wěn)定狀態(tài)。

（二）輸變電資產(chǎn)對(duì)減免比例的影響

根據(jù)1-15年投資情況，輸變電資產(chǎn)均值與所得稅減免比例關(guān)系趨勢(shì)見圖2：

當(dāng)投資規(guī)模相等時(shí)，受資產(chǎn)報(bào)廢的影響，減免比例與輸變電資產(chǎn)原值呈反向關(guān)聯(lián)關(guān)系。第11-17年，資產(chǎn)原值上升，該階段減免比例依然呈下降趨勢(shì)，且與資產(chǎn)原值上升幅度一致；第18-25年，資產(chǎn)原值開始下降，該階段減免比例呈上升趨勢(shì)；第26年以后，資產(chǎn)原值均保持不變，該階段減免比例也呈現(xiàn)平緩穩(wěn)定狀態(tài)。

依據(jù)表一假設(shè)，將1-27年投資規(guī)模和輸變電資產(chǎn)報(bào)廢趨勢(shì)圖展示見圖3：

從上述資料分析，第1-17年期間，投資規(guī)模轉(zhuǎn)資形成的資產(chǎn)原值一直大于資產(chǎn)報(bào)廢原值，導(dǎo)致輸變電資產(chǎn)平均值呈上升狀態(tài)，第18-25年期間，投資規(guī)模轉(zhuǎn)資形成的資產(chǎn)原值一直小于資產(chǎn)報(bào)廢原值，導(dǎo)致輸變電資產(chǎn)平均值呈下降狀態(tài)；第26年以后，因投資規(guī)模轉(zhuǎn)資形成的資產(chǎn)原值相當(dāng)于資產(chǎn)報(bào)廢原值，輸變電資產(chǎn)平均值保持不變。可以得出結(jié)論：輸變電資產(chǎn)當(dāng)年平均值受輸變電資產(chǎn)投資規(guī)模和資產(chǎn)報(bào)廢的影響，當(dāng)投資規(guī)模大于資產(chǎn)報(bào)廢規(guī)模，則輸變電資產(chǎn)平均值呈上升趨勢(shì)；當(dāng)投資規(guī)模大于資產(chǎn)報(bào)廢規(guī)模，則輸變電資產(chǎn)平均值呈下降趨勢(shì)；當(dāng)投資規(guī)模與資產(chǎn)報(bào)廢規(guī)模相當(dāng)，則輸變電資產(chǎn)平均值呈穩(wěn)定趨勢(shì)。

在投資規(guī)模不變的前提條件下，如果輸變電資產(chǎn)壽命周期越長(zhǎng)（綜合折舊年限越長(zhǎng)），資產(chǎn)報(bào)廢期推后，輸變電資產(chǎn)平均值則變大；反之，輸變電資產(chǎn)平均值則變小。

（三）輸變電資產(chǎn)決算對(duì)減免比例的影響

根據(jù)圖1中投資變動(dòng)引起減免比例變化的分布情況，可將減免比例變化曲線劃分為四個(gè)階段：前上升期、下降期、后上升期、平穩(wěn)期。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)，當(dāng)該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)。由于電網(wǎng)新建項(xiàng)目投資大、周期長(zhǎng)，工程竣工決算與轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)時(shí)間存在差異，對(duì)“三免三減半”稅收優(yōu)惠政策減免比例會(huì)造成一定影響?，F(xiàn)以減免比例四階段中的第3年、第9年、第21年、第27年的投資為例，竣工決算相應(yīng)推后1年，投資帶來的減免比例見表2。

對(duì)上述各期數(shù)據(jù)比較，在前上升期、下降期、后上升期、平穩(wěn)期，竣工決算與轉(zhuǎn)資在同一會(huì)計(jì)期間、非同一會(huì)計(jì)期間投資減免比例差分別為2.4%、0.61%、-0.22%、0%。造成減免比例不同的主要原因是投資規(guī)模大小和輸變電資產(chǎn)周期壽命兩個(gè)因素。投資規(guī)模越大，受竣工決算影響程度越大，投資規(guī)模越小，則影響程度越??；輸變電資產(chǎn)周期壽命越短，受竣工決算影響程度越大，壽命越長(zhǎng)，則影響程度越小。

通過上述對(duì)減免比例影響各因素的分析可以看出，電網(wǎng)新建項(xiàng)目投資規(guī)模、輸變電資產(chǎn)期初期末均值、輸變電資產(chǎn)壽命周期、輸變電資產(chǎn)竣工決算時(shí)間均對(duì)減免比例產(chǎn)生影響，電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，利用各因素影響程度做好稅收籌劃。

三、電網(wǎng)投資項(xiàng)目政策享受存在問題的對(duì)策

通過研究，“稅總26號(hào)公告”還存在稅收政策理解不一致、執(zhí)行不到位、享受無依據(jù)等問題。

（一）多項(xiàng)目計(jì)算方法確定

根據(jù)國(guó)家電網(wǎng)發(fā)展規(guī)劃，電網(wǎng)企業(yè)會(huì)出現(xiàn)獨(dú)立核算收入和非獨(dú)立核算收入的項(xiàng)目。但根據(jù)“稅總26號(hào)公告”中的要求，對(duì)于企業(yè)能獨(dú)立核算收入的330Kv以上跨省及長(zhǎng)度超過200Km的交流輸變電新建項(xiàng)目和500Kv以上直流輸變電新建項(xiàng)目，計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟钠陂g費(fèi)用并單獨(dú)計(jì)算其應(yīng)納稅所得額（簡(jiǎn)稱分?jǐn)偙壤ǎ粚?duì)企業(yè)符合優(yōu)惠條件但不能獨(dú)立核算收入的其他新建輸變電項(xiàng)目，可先計(jì)算出企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，再按“資產(chǎn)比例法”計(jì)算得出該新建項(xiàng)目減免的應(yīng)納稅所得額（簡(jiǎn)稱減免比例法）。因此，企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策可按照兩種方式計(jì)算分?jǐn)偙壤蜏p免比例，導(dǎo)致計(jì)算方法復(fù)雜、多樣，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：

一是期初期末總輸變電資產(chǎn)原值的調(diào)整。根據(jù)配比性原則，對(duì)獨(dú)立核算收入項(xiàng)目單獨(dú)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)對(duì)非獨(dú)立核算收入項(xiàng)目計(jì)算的減免比例，根據(jù)當(dāng)年企業(yè)期初期末總輸變電資產(chǎn)原值扣除按照獨(dú)立核算收入項(xiàng)目形成的現(xiàn)存總資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整。

二是減免企業(yè)所得稅的調(diào)整。依據(jù)制定稅收優(yōu)惠政策目的，對(duì)按照兩種方式計(jì)算的應(yīng)納稅所得額，其中一種方法計(jì)算的所得額為負(fù)數(shù)時(shí)，則應(yīng)按照另一種方法處理，保證納稅人享受的稅收減免最大化。

三是期間費(fèi)用納稅調(diào)整。先按照企業(yè)所得稅法及有關(guān)規(guī)定對(duì)期間費(fèi)用進(jìn)行納稅調(diào)整，再按照分?jǐn)偙壤ê蜏p免比例法計(jì)算各自項(xiàng)目減免的應(yīng)納稅所得額。

鑒于以上計(jì)算方式多樣，對(duì)出現(xiàn)符合電網(wǎng)企業(yè)新建項(xiàng)目享受優(yōu)惠的兩種計(jì)算方法情況的，建議統(tǒng)一按照減免比例法計(jì)算新建項(xiàng)目享受優(yōu)惠。

（二）加強(qiáng)項(xiàng)目管理規(guī)范

一是審批環(huán)節(jié)方面。在國(guó)家批復(fù)的文件中，均以“改擴(kuò)建”的形式核準(zhǔn)新建、擴(kuò)建、改建等項(xiàng)目；“農(nóng)網(wǎng)輸變電新建項(xiàng)目”按照農(nóng)網(wǎng)升級(jí)改造項(xiàng)目下達(dá)、批復(fù)，造成審核難度增大、增加。

二是竣工決算環(huán)節(jié)。受《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》規(guī)定和“稅總26號(hào)公告”要求不同的影響，導(dǎo)致分?jǐn)偙壤蜏p免比例存在差異，從而影響減免應(yīng)納稅所得額。

三是稅務(wù)審核環(huán)節(jié)。對(duì)電網(wǎng)新建項(xiàng)目，一方面存在符合范圍、條件及技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)項(xiàng)目相互交叉，既有由國(guó)務(wù)院投資主管部門核準(zhǔn)的330Kv及以上跨省及長(zhǎng)度超過200Km的交流輸變電新建項(xiàng)目，500kv及以上直流輸變電新建項(xiàng)目在革命老區(qū)、老少邊窮地區(qū)；又有農(nóng)網(wǎng)輸變電新建項(xiàng)目在革命老區(qū)、老少邊窮地區(qū)；還有各自符合條件的項(xiàng)目單獨(dú)獨(dú)立的。另一方面存在由省級(jí)以上政府投資主管部門核準(zhǔn)的交叉在革命老區(qū)、老少邊窮地區(qū)和其他地區(qū)電網(wǎng)新建工程項(xiàng)目。

根據(jù)以上存在的問題，建議如下：

一是借鑒江西省國(guó)家稅務(wù)局《關(guān)于明確我省電網(wǎng)企業(yè)電網(wǎng)新建項(xiàng)目享受所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題的通知》（贛國(guó)稅函[2013]328號(hào)）出臺(tái)政策的方式，依據(jù)“稅總26號(hào)公告”文件精神，各省、市（區(qū)）國(guó)家稅務(wù)局明確電網(wǎng)企業(yè)電網(wǎng)新建項(xiàng)目享受所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題，從電網(wǎng)輸變電新建項(xiàng)目規(guī)定條件和標(biāo)準(zhǔn)、調(diào)整因素、竣工決算報(bào)告與投運(yùn)期差異處理方式、比例調(diào)整方法、審核內(nèi)容、備案要求、革命老區(qū)、老少邊窮地區(qū)、政策享受年度等方面給予明確。

二是電網(wǎng)企業(yè)規(guī)范項(xiàng)目專業(yè)術(shù)語，做好電網(wǎng)新建項(xiàng)目的可行性研究、審批、項(xiàng)目的結(jié)算和決算工作，避免稅務(wù)審核差異；提供電網(wǎng)投運(yùn)的時(shí)間證明，及時(shí)完成竣工決算報(bào)告，充分應(yīng)用稅法規(guī)定和要求，合理稅收籌劃；加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通和銜接，做好納稅備案工作。

三是依據(jù)國(guó)家稅收法律、法規(guī)及規(guī)定，在稅收政策執(zhí)行過程中充分體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式原則和重要性原則。借鑒國(guó)家發(fā)布并執(zhí)行的稅收政策（參照《關(guān)于深化實(shí)施西部大開發(fā)戰(zhàn)略有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2011]58號(hào)），保證符合條件的企業(yè)切實(shí)享受西部大開發(fā)優(yōu)惠政策，鼓勵(lì)產(chǎn)業(yè)企業(yè)是指以《西部地區(qū)鼓勵(lì)產(chǎn)業(yè)目錄》中規(guī)定的產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目為主營(yíng)業(yè)務(wù)，且其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占企業(yè)收入總額70%以上的企業(yè)）。對(duì)符合范圍、條件及技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的相互交叉項(xiàng)目，只按一個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行申報(bào)；對(duì)革命老區(qū)、老少邊窮地區(qū)部分項(xiàng)目占該項(xiàng)目70%以上的，按照符合條件執(zhí)行。

四、結(jié)論

為促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展，切實(shí)解決生態(tài)環(huán)境等問題，大力發(fā)展電網(wǎng)建設(shè)勢(shì)在必行?？紤]企業(yè)投資效益、社會(huì)責(zé)任和企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)條件，為保證電網(wǎng)項(xiàng)目建設(shè)和電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)、電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)做好電網(wǎng)新建項(xiàng)目審核、備案等工作，做到政策應(yīng)享盡享，切實(shí)使企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策落到實(shí)處。同時(shí)，電網(wǎng)企業(yè)還應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)到投資與所得稅優(yōu)惠額之間的客觀聯(lián)系，提前謀劃、提早安排，充分利用政策資源，提升企業(yè)投資能力。

參考文獻(xiàn)：

劉振亞.智能電網(wǎng)與第三次工業(yè)革命[N].科技日?qǐng)?bào)，2013-12-5（1）.

（作者單位：國(guó)網(wǎng)青海省電力公司）