滕起堤

摘要：金融工具正在被越來(lái)越頻繁地使用。過(guò)去使用金融工具可能是為了融資及防治流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)在則是為了滿足更多新目標(biāo)。為了能夠更好使用地使用IAS39金融工具，本文通過(guò)圖文并茂的形式為大家分析相應(yīng)會(huì)計(jì)處理方案。

關(guān)鍵詞：國(guó)際準(zhǔn)則 IAS39 金融工具 確認(rèn)和計(jì)量 庫(kù)存估值

IAS39金融工具確認(rèn)和計(jì)量原則分別從是否為金融工具、“自用”原則、套期保值會(huì)計(jì)等方面規(guī)定了企業(yè)已簽訂在手合同的會(huì)計(jì)處理方法。筆者參照相關(guān)材料，整理企業(yè)可以按照如下決策樹(shù)分析相應(yīng)會(huì)計(jì)處理方案。

按照上述判斷原則，對(duì)企業(yè)持有的庫(kù)存，按照其持有的目的，可有以下兩種核算方法：

第一，持有的“自用庫(kù)存”（如生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買的用于自行加工用原料長(zhǎng)期合同），按照成本與市價(jià)孰低原則；

第二，持有的交易性庫(kù)存（如購(gòu)買的以交易為目的的原油），按照公允價(jià)值計(jì)量，其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

對(duì)交易性庫(kù)存，準(zhǔn)則也規(guī)定了使用資產(chǎn)負(fù)債表日的即時(shí)價(jià)格（Spot Price）作為其估值的基礎(chǔ)。

按照上述原則，對(duì)完全保值庫(kù)存，因?qū)嵷浥c衍生品的方向相反、計(jì)價(jià)期一致，庫(kù)存與衍生品的公允價(jià)值變動(dòng)均計(jì)入當(dāng)期損益，達(dá)到了套期保值會(huì)計(jì)的效果。但根據(jù)筆者經(jīng)驗(yàn)，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，由于時(shí)間差交易和跨區(qū)交易的存在，上述核算原則，實(shí)際形成了會(huì)計(jì)賬面利潤(rùn)的波動(dòng)及會(huì)計(jì)賬面利潤(rùn)和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的較大偏離。

以時(shí)間差交易為例，2014年1月1日，A公司在市場(chǎng)上以800美元/噸買入100噸原油，并同時(shí)在期貨市場(chǎng)以820美元/噸賣出2015年12月31日交割的原油100萬(wàn)噸，從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)角度，A公司鎖定利潤(rùn)為（820-800）/×100=2000美元（不考慮資金成本及儲(chǔ)存成本）。

若2014年12月31日即日原油價(jià)格為780美元/噸，2015年12月31日遠(yuǎn)期價(jià)格為830美元/噸，按照國(guó)際準(zhǔn)則的規(guī)定，公司雖然有遠(yuǎn)期期貨交易，但不能視為銷售合同，其持有的庫(kù)存需要按照即期價(jià)格估值，即實(shí)貨浮動(dòng)虧損（780-800）×100=2000美元，遠(yuǎn)期紙貨浮動(dòng)虧損（830-820）×100=1000美元，當(dāng)期合計(jì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)為虧損3000萬(wàn)美元；而2015年會(huì)計(jì)年度，當(dāng)合同實(shí)際交割日，庫(kù)存估值價(jià)格和紙貨估值價(jià)格一致，當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)為盈利5000萬(wàn)美元（含紅沖上期虧損3000萬(wàn)美元），兩個(gè)會(huì)計(jì)期間合計(jì)仍為盈利2000萬(wàn)美元，但2014年末會(huì)計(jì)賬面利潤(rùn)偏離業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

同樣，對(duì)跨區(qū)域交易，如B公司從法國(guó)市場(chǎng)購(gòu)買天然氣業(yè)務(wù)，通過(guò)管網(wǎng)銷售至英國(guó)市場(chǎng)。對(duì)在法國(guó)持有的天然氣庫(kù)存，即使業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是將銷售至英國(guó)，按照國(guó)際準(zhǔn)則的要求，仍將以法國(guó)市場(chǎng)的價(jià)格，而不是英國(guó)市場(chǎng)的價(jià)格評(píng)估實(shí)際持有庫(kù)存的公允價(jià)值變動(dòng)。

對(duì)上述財(cái)務(wù)利潤(rùn)和管理會(huì)計(jì)口徑利潤(rùn)差異，公司通常將以管理會(huì)計(jì)口徑數(shù)據(jù)作為考核等內(nèi)部使用數(shù)據(jù)，對(duì)外部投資者，則很難獲取內(nèi)部數(shù)據(jù)，產(chǎn)生了誤導(dǎo)外部投資者的可能性。

綜上，筆者認(rèn)為，為保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量，一方面，建議未來(lái)國(guó)際準(zhǔn)則修訂時(shí)，考慮實(shí)際交易實(shí)質(zhì)，給企業(yè)、審計(jì)師一定的自由裁量權(quán)，合理利用會(huì)計(jì)判斷管理此類業(yè)務(wù)；另一方面，建議加強(qiáng)公司披露管理，要求公司披露其管理會(huì)計(jì)口徑利潤(rùn)與財(cái)務(wù)賬面口徑財(cái)務(wù)利潤(rùn)的差異及核對(duì)，這也將提高公司自身的美譽(yù)度。2014年以來(lái)，筆者注意到不少國(guó)際大公司在披露定期報(bào)告時(shí)，同時(shí)準(zhǔn)備了PPT格式報(bào)告，報(bào)告內(nèi)部管理數(shù)據(jù)供投資者參考，這種方法，實(shí)際上主動(dòng)披露了內(nèi)部管理口徑數(shù)據(jù)的目的，達(dá)到了規(guī)避誤導(dǎo)外部財(cái)務(wù)信息使用者的目的。

（作者單位：中國(guó)石油國(guó)際事業(yè)有限公司）endprint