張心靈 胡海川 范文娟

【摘 要】 我國頒布的《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》更加偏重于穩(wěn)定性和可靠性較高的歷史成本計量屬性，在公允價值計量屬性的應用上，保持了很高的謹慎性。事實上，表外信息披露質量的提升能有效確保歷史成本計量屬性下會計信息的可靠性，同時也能在一定程度上提升該類信息的相關性。文章根據國內外會計準則中生物資產信息披露的相關規(guī)定，以及目前我國農業(yè)類上市公司生物資產信息披露過程中所存在的問題，構建了歷史成本計量屬性之下生物資產信息披露模式，并借助相關案例進一步佐證了該種信息披露模式的可操作性。

【關鍵詞】 生物資產； 信息披露； 歷史成本； 公允價值； 案例分析

中圖分類號：F275.5 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）04-0071-05

一、引言

生物資產在很多農業(yè)類企業(yè)中發(fā)揮著不可替代的作用，隨著我國農業(yè)產業(yè)化的不斷推進，大型農業(yè)類企業(yè)的數目也越來越多，但是從我國農業(yè)發(fā)展的基本現狀來看，從事農業(yè)活動的企業(yè)仍然以獨立以及重視現金流的小型組織為主，同時，家庭經營也占據了很大比重。這些從事農業(yè)生產經營活動的部門財務制度不夠健全，會計人員的素質普遍較低，如果全盤按照《國際會計準則第41號——農業(yè)》（IAS 41）中的內容來制定我國生物資產方面的會計準則，難以保證這些企業(yè)會計工作的規(guī)范性，財務造假以及財務舞弊的現象會更為普遍。即便我國資本市場已經出現了100多家農業(yè)類上市公司，但也只是我國所有上市公司中很小的一部分，同時這些農業(yè)類上市公司大部分是由農業(yè)個體戶發(fā)展壯大成為“龍頭企業(yè)”后進入資本市場的，有著明顯的“家族式管理”的特征，小農經濟意識仍然十分濃厚（李斌寧，2009），即便在做大做強并且進入了資本市場后，相對于其他類別的上市公司，在規(guī)范會計活動，提升會計信息質量方面仍然缺乏積極性，同時，歷年來我國資本市場中發(fā)生的財務造假和財務舞弊事件，有很大一部分是出自農業(yè)類的上市公司。因此，我國頒布的《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》（CAS 5）更加偏重于有著較高穩(wěn)定性和可靠性的歷史成本計量屬性，在公允價值計量屬性的應用上保持了很高的謹慎性。

生物資產最顯著的特征就是其生長過程中的增殖性，歷史成本計量屬性的采用雖然具有較高的可靠性，但是不能夠較好地反映出生物資產的增殖給公司收益帶來的影響，在會計信息相關性方面存在著一定的不足。在這種情況下，提升表外信息披露的質量，能有效確保公允價值計量屬性下會計信息的相關性。2014年1月26日，我國財政部正式頒布了《企業(yè)會計準則第39號——公允價值》，該準則已于2014年7月開始正式實施，這是我國會計準則向國際會計準則趨同所邁出的十分關鍵的一步。事實上，我國會計準則與國際會計準則的趨同是一個不可逆轉的大趨勢（曲曉輝，2009），基于公允價值在國際會計準則中的重要地位，公允價值計量必然會受到會計理論界和實務界的高度重視。目前，我國會計準則對于生物資產的計量更傾向于歷史成本這一方，但隨著趨同趨勢的推進，這種傾向必然會有進一步的轉變。

二、生物資產信息披露存在的問題

根據會計信息的可靠性要求，企業(yè)對生物資產的確認、計量與披露應當嚴格遵照經濟活動中的交易及相關事項，對生物資產進行如實反映，保證能夠符合確認與計量的相關要求，確保生物資產相關信息的真實性、完整性以及可驗證性。

然而，我國農業(yè)類上市公司仍然難以保證生物資產信息披露的真實性。雖然我國注冊會計師制度和涵蓋信息披露在內的內部控制制度正在不斷地得以完善，但考慮到公司的切身利益，在執(zhí)行這一系列制度時，無論是公司管理層向利益相關者披露的生物資產信息，還是作為一個獨立法人對外部披露的生物資產會計信息，不真實及不可靠的披露行為總是難以避免的，同時，由于農業(yè)活動以及生物資產所獨具的特殊性，注冊會計師有時也很難判斷公司所披露的生物資產信息的合理性與準確性（ and Slof，2001），因此，生物資產會計信息的粉飾、不注重內容而流于形式的表外披露與表述等問題總是客觀存在的，這些問題都不同程度地降低了生物資產會計信息的真實性、可靠性以及可驗證性，不利于生物資產以及公司總體信息披露質量的提升。

事實上，我國農業(yè)類上市公司生物資產信息披露可靠性不足的問題主要體現在信息披露（尤其是表外信息）的非完整性上。在對歷年農業(yè)類上市公司財務報表和附注中披露的生物資產信息進行深入挖掘后可以發(fā)現，很多CAS 5所要求披露的信息，一些公司都未予以充分地披露。例如細化的分類信息、數量變動信息等，或者披露行為本身就不符合規(guī)定。同時，很多對于報告使用者非常有用的信息并沒有出現在指定的披露環(huán)節(jié)，所處的位置也較為分散，報表附注信息的完整性較差，財務報告使用者難以通過表外信息來驗證報表內列示項目的真實性。

三、歷史成本前提下生物資產信息披露模式的構建

基于我國的實際情況以及其他行業(yè)和國外的相關經驗，本文認為，提升歷史成本計量屬性下生物資產信息披露質量應包含兩條路徑（如圖1所示）：第一，采用歷史成本計量屬性的農業(yè)類上市公司，應當嚴格按照CAS 5中關于附注信息披露的要求，并且遵照證券監(jiān)管部門的有關規(guī)定，進一步提升表外信息披露的質量，加強對消耗性生物資產的披露力度，盡可能地做到分類的細化，根據種類及其屬性披露生物資產的賬面價值、實體數量及增減變動信息，充分結合關鍵業(yè)務對公司的會計政策進行闡釋，確保報表內數字的可驗證性以及表外信息的真實性與完整性。第二，采用歷史成本計量屬性的農業(yè)類上市公司如果能夠完全按照CAS 5的要求充分而完整地披露生物資產信息，監(jiān)管部門應鼓勵和提倡該類公司在表外披露生物資產的公允價值以及價值變動信息，進一步反映生物資產的增殖特性，在可靠性的基礎上提升會計信息的相關性。歷史成本計量屬性前提之下的生物資產信息披露模式需要借以案例進一步佐證其可操作性。本文以SLDN股份有限公司作為典型案例展開進一步的分析。

四、案例分析

（一）公司背景

SLDN股份有限公司（簡稱SLDN公司）成立于1994年，并于2000年在上海證券交易所上市，募集資金凈額高達10億元，公開發(fā)行人民幣普通股（A股）1億股（每股面值1元），2012年12月底，公司的注冊資本已經達到16.7億元。該公司的主要經營項目為飲料（固體飲料類、蛋白飲料類、其他飲料類）、乳制品、酒類、方便食品、糕點、餅干等，公司共有30個豆奶粉生產基地、16個牛奶生產加工基地（其中奶牛養(yǎng)殖場9家）、26個商貿公司、3個原材料供應基地等。公司主要的生物資產是奶牛，即生產性生物資產，2007—2012年，公司生產性生物資產金額數（如圖2所示）受“三聚氰胺”事件影響，公司奶牛養(yǎng)殖規(guī)模開始下降，近年來，由于公司多元化版圖的不斷拓展，奶牛養(yǎng)殖的規(guī)模并沒有得到進一步的擴張。

2012年末，SLDN公司奶牛的養(yǎng)殖規(guī)模為10 884頭，其中成母牛的比重為57.2%，采用拴系式的飼養(yǎng)方法，管道式機械擠奶的方式，平均單產量為7 200千克。公司采用豐頓奶牛場管理信息系統（DMS3.0）來對牛群的周轉、繁殖、產奶、物資、獸醫(yī)保健、飼料配方及營養(yǎng)進行統一管理。

（二）SLDN公司對奶牛的確認、計量以及數量確定

1.奶牛資產的分類

SLDN公司的奶牛品種主要為中國荷斯坦牛，是由國外引進的荷斯坦牛與我國黃牛雜交，并經過長期選育而形成的。奶牛在不同生長階段的價值有很大的差別，犢牛經過喂養(yǎng)與管理最終成為具備生產能力的泌乳牛所需要的時間為26—28個月。奶牛資產分類的時點是首次產犢時間，產犢前不具備泌乳能力的奶牛稱之為后備牛，屬于未成熟生產性生物資產，后備牛包括犢牛（0—6個月）、育成牛（6—18個月）、青年牛（18個月—生育）；產犢后具備產奶能力并進入生產流程的奶牛為成母牛，屬于成熟生產性生物資產。其中懷胎的后備牛以及二胎次奶牛（泌乳量較多）的價值較高。

2.奶牛資產的計量

SLDN公司按照CAS 5中的相關規(guī)定，采用歷史成本對奶牛進行計量。初始計量方面，該公司奶牛數量增加的途徑主要為內部的自行繁育，自行繁育奶牛的成本主要由在具備泌乳能力之前所發(fā)生的飼料費、人工費、其他直接費用和應分攤的間接費用等必要的支出來確定。

奶牛的后續(xù)計量與公司其他的固定資產類似，涉及到折舊方法、殘值率、折舊年限以及開始折舊的時間等若干問題，該公司采用平均年限法來對奶牛計提折舊。

折舊時點方面，由于奶牛的生長發(fā)育從出生到具備生育能力大約需要18個月的時間，0—18個月的牛犢及育成牛屬于未成熟生產性生物資產，飼養(yǎng)管理活動只會增重，奶牛并不具備產出能力，18個月后具備生育能力的奶?？梢援a出牛奶和牛犢，屬于成熟性生產性生物資產，因此，奶牛一旦具備了生產能力，就應該對其計提折舊。

折舊年限主要依賴于奶牛的使用壽命，即泌乳壽命，根據奶牛預計產奶能力和一些有形損耗指標來判斷。依照產犢記錄確定奶牛的泌乳壽命是最準確的方法，SLDN公司的奶牛場較為正規(guī)，在奶牛出生時都進行記錄和測定，并在奶牛身體上作出明顯的標記，通過養(yǎng)殖檔案可以查詢奶牛的出生日期，進而確定奶牛的年齡并測算出泌乳壽命。在缺乏記錄的情況下，通常根據奶牛的牙齒來判斷泌乳壽命，因為奶牛采食的過程會使牙齒磨損，磨損到一定程度后會出現齒線和齒星，齒線和齒星是年齡鑒別的重要標志。

奶牛殘值率的確定與固定資產的殘值率基本一致，一般情況下，維持在原價的5%之內。在會計年度的期末，公司會對奶牛進行檢查，如果有確鑿證據表明奶牛的可收回金額低于賬面價值時，應對奶牛計提減值準備，一旦計提，不得轉回。

3.奶牛數量的確定

由于犢牛的出生、成母牛的淘汰以及生長發(fā)育成熟后的轉群等一系列原因，奶牛的數量會有較大的變動。為了合理控制并反映出這些變化，使奶牛場的管理更加有序與合理，同時便于經營成果的核算，SLDN公司專門編制了奶牛周轉計劃表。首先對飼養(yǎng)規(guī)模進行確定，并對各類奶牛的比重進行合理的安排，進而確定需要補充和淘汰的頭數，公司奶牛的構成比例為：成母牛60%左右，育成后備母牛30%左右，犢牛控制在10%左右。牛群周轉計劃包含了四個方面：第一，計劃年初各類奶牛的存欄數；第二，計劃年末按各類奶牛的任務要求所達到的數量和生產水平；第三，上年度7—12月各月出生的犢母牛頭數；第四，計劃年淘汰、出售以及購進奶牛的數量。SLDN公司的牛群周轉計劃如表1所示。

4.奶牛公允價值的確定

基于奶牛的特點和市場交易狀況，公司所在地區(qū)的農業(yè)市場中，奶牛的交易非?；钴S。同時，由農業(yè)部所開設的政府網站“中國農業(yè)信息網”以及“中國畜牧獸醫(yī)網”可以查詢到與奶牛有關的市場行情，一些專業(yè)的電子商務網站與地方網站也在提供類似的信息。由此可知，奶牛是存在活躍市場的，在一定程度上具備了運用公允價值的基本條件。另外，借助一定的估值技術，也可以確定奶牛的公允價值。通常情況下，需要對奶牛各胎次的產奶量、產出牛犢的數量、價格預期、殘值進行估計，同時還應綜合品種、生長狀況、飼養(yǎng)管理、經濟環(huán)境等因素來確定出奶牛的泌乳壽命和折現率等指標。估值技術具有一定的可操作性，但以此確定出的公允價值，其可靠性會大大降低，同時耗費的成本也比較高。

以歷史成本和公允價值對奶牛計價的結果，具有很大的差異，SLDN公司當地母牛犢①的價格為6 500元左右，6—12個月的育成牛市場價格為8 500元左右，13—18個月的價格為10 000元左右，頭胎奶牛懷孕3—6個月的價格為12 000元左右，懷孕6—8個月的為14 000元，犢牛和育成牛與以歷史成本確定的賬面價值有很大的差距。公司以歷史成本反映出的生物資產方面的數字，不能有效反映出奶牛養(yǎng)殖活動為公司帶來的實際收益。為了使公司所披露的與生物資產有關的信息更具有相關性，以原有的歷史成本計量為基礎，公司將在報表附注中披露部分奶牛的公允價值信息。公司將提供犢牛和育成牛這兩類奶牛的公允價值。

（三）SLDN公司生物資產的信息披露

在披露與生物資產相關的信息時，應保證生物資產的類別、實物數量和賬面價值及其變動、成熟與否、相關的會計政策、風險這幾個方面能夠予以充分地披露，在上述幾個方面詳細披露的前提下，可以在附注中報告生物資產的公允價值及其確定依據。

1.財務報表內的列示

公司在2012年度資產負債表的生產性生物資產項目中列示的本年度和上年度的金額分別為9 174.22萬元和9 375.69萬元。

2.財務報表附注的披露

（1）資產類別

本公司的生物資產主要為奶牛，屬于生產性生物資產，奶牛的品種為中國荷斯坦牛。

（2）會計政策

本公司按照CAS 5中的相關規(guī)定，采用歷史成本的計量屬性對奶牛進行初始計量和后續(xù)計量。

初始計量方面：本公司奶牛數量增加的途徑主要為內部繁育，自行繁育奶牛的成本主要包括在具備泌乳能力之前所發(fā)生的飼料費、醫(yī)藥費、人工費、燃料動力費、其他直接費用以及可以分攤的間接費用等必要支出。

后續(xù)計量方面：本公司按照CAS 5中的相關規(guī)定對奶牛進行后續(xù)計量，按期計提折舊，并根據其最終用途計入相關資產的成本或當期損益項目。公司于每個會計年度期末對奶牛的壽命、預計凈殘值以及折舊方法作進一步的核查，如有變化或者可能對公司未來經濟利益的實現造成影響的，作為會計估計變更調整原有的折舊辦法。公司只對成熟生產性生物資產（具備泌乳能力）計提折舊，奶牛的使用年限為8年，預計凈殘值率為5%，年折舊率為11.9%。由于公司建立了較為規(guī)范的奶牛養(yǎng)殖檔案，一般通過產犢記錄對奶牛的預計使用壽命進行判定，在相關記錄缺乏時，聘請畜牧獸醫(yī)專家對其使用壽命進行鑒定。在會計期末，公司會對奶牛進行檢查，如果有確鑿證據表明奶牛的可收回金額低于賬面價值時，對奶牛計提減值準備，一旦計提，不得轉回。

公允價值計量方面：由于犢牛和育成牛這兩類奶牛的市場價格較高，公司以公允價值對其進行計量，但不作為表內確認項目的組成部分（表內數字仍然是以歷史成本為前提的），僅供投資者參考，公允價值確定的基礎為活躍市場報價。

（3）數量及金額變動

本年度生產性生物資產的賬面價值較上年有所下降，主要是由于培育、轉群、出售以及盤虧毀損等因素所導致的，具體數量及金額的變動如表2和表3所示。

（4）部分奶牛的公允價值

目前，犢牛和育成牛具有較高的市場價格，本公司以公允價值對這兩類奶牛進行計量，計量依據為活躍市場中奶牛的報價，2012年犢牛的平均市場價格為6 500元/頭，育成牛（6—12個月）平均市場價格為8 500元/頭，育成牛（13—18個月）平均市場價格為10 000元/頭，歷史成本與公允價值計量下的賬面價值對比如表4所示。

（5）生物資產可能面臨的風險

奶牛養(yǎng)殖過程中會面臨較高的風險，關于風險的分析請參閱目錄后方的重大風險提示，以及本年度年報第×節(jié)“董事會報告”第×部分“董事會關于公司未來發(fā)展的討論與分析”第×項“可能面對的風險”。

五、結語

生物資產難以計量，同時與之相關的會計信息質量較低是農業(yè)企業(yè)，尤其是農業(yè)類上市公司所面臨的一個重要問題。進一步細化生物資產的表外信息披露，提升該類資產信息披露的質量，對于提升農業(yè)類上市公司聲譽，保障利益相關者的權益具有重要的現實意義。目前，我國既有的會計準則規(guī)定生物資產首選的會計計量屬性為歷史成本，但隨著我國公允價值會計準則的出臺，公允價值計量屬性使用范圍的擴展這一趨勢是不可逆轉的。本文構建了歷史成本計量屬性前提下生物資產信息披露的框架，同時融入了公允價值計量的理念，并且以相關案例佐證了該框架的可行性。

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