楊位留 耿海利

【摘 要】 文化是一個(gè)國家的“軟實(shí)力”，21世紀(jì)世界市場間的競爭、國與國之間的競爭，歸根到底是文化的競爭。對(duì)一個(gè)國家會(huì)計(jì)制度的研究，離不開對(duì)這個(gè)國家文化的全面了解，對(duì)一個(gè)國家的文化了解越透徹，對(duì)該國會(huì)計(jì)制度的過去、現(xiàn)在、未來的分析和判斷就會(huì)愈加準(zhǔn)確。文化通過對(duì)會(huì)計(jì)人員價(jià)值觀念、價(jià)值判斷的影響，必然也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、信息披露等產(chǎn)生重大影響，可以說文化是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的深層次誘因。國內(nèi)外不少學(xué)者對(duì)文化與會(huì)計(jì)的關(guān)系進(jìn)行了大量研究，站在“巨人”的肩膀上才能看得更遠(yuǎn)，才能對(duì)一個(gè)事物有更加深刻的認(rèn)識(shí)。文章就文化對(duì)會(huì)計(jì)影響的國內(nèi)外文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理，并針對(duì)研究現(xiàn)狀進(jìn)行了簡要評(píng)論，希望能就文化對(duì)會(huì)計(jì)的影響有一個(gè)全新的認(rèn)識(shí)。

【關(guān)鍵詞】 文化； 會(huì)計(jì)子文化； Hofstede—Gray框架

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）04-0131-03

一、國外研究回顧

（一）文化與會(huì)計(jì)子文化的研究

關(guān)于文化的內(nèi)涵，被管理界廣泛認(rèn)可的是基爾特·霍夫斯特得（Geert Hofstede，1980）的四維度文化價(jià)值觀，文化被分為個(gè)人導(dǎo)向與集體導(dǎo)向（Individual and ColLective Orientation Guide）、權(quán)利跨度程度（The Degree of the Right to Span）、不確定性回避意識(shí)強(qiáng)弱程度（Degree of Uncertainty Avoidance）、陽剛或陰柔時(shí)尚（Masculine or Feminine Fashion）四個(gè)維度。哈瑞森和麥肯納（G.L.Harrison，Mckinnon，1986）相繼提出了“文化—會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)”框架，把文化和會(huì)計(jì)文化這兩個(gè)概念聯(lián)系在了一起。但文化與會(huì)計(jì)關(guān)系的研究，最有里程碑意義的是西德尼·戈雷（Gray，1988）構(gòu)建的“Hofstede一Gray”框架，戈雷把會(huì)計(jì)子文化也進(jìn)一步分為四個(gè)維度，即職業(yè)性與法規(guī)性、統(tǒng)一性與自主性、謹(jǐn)慎性與冒險(xiǎn)性、保密性與公開性，并提出了“文化—會(huì)計(jì)子文化”對(duì)應(yīng)維度關(guān)系假設(shè)（見表1）。之后許多國外學(xué)者對(duì)“Hofstede一Gray”框架的合理性和對(duì)應(yīng)關(guān)系假設(shè)的正確性進(jìn)行了實(shí)證研究（Eddie，1990；MacArthur，1999），用實(shí)例驗(yàn)證了戈雷“文化—會(huì)計(jì)子文化”關(guān)系假設(shè)，開啟了對(duì)文化、會(huì)計(jì)子文化研究的先河。不可否認(rèn)的是，也有學(xué)者提出了不同于戈雷“文化—會(huì)計(jì)文化”維度的觀點(diǎn)（Heidhues and Patel，2011），他們建議不但應(yīng)從文化的角度，而且還應(yīng)從法律、政治、經(jīng)濟(jì)等多角度研究文化對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響。

（二）文化對(duì)會(huì)計(jì)的影響

Jaggi（1975）最早關(guān)注、并提出了文化環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生重大影響，之后學(xué)者多是從肯定的態(tài)度對(duì)文化與會(huì)計(jì)的關(guān)系進(jìn)行了大量研究。關(guān)于文化對(duì)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性的影響，Sudarwan and Fogarty（1996）認(rèn)為集體主義、權(quán)力距離、風(fēng)險(xiǎn)性規(guī)避與謹(jǐn)慎性顯著正相關(guān)。Kang等（2004）通過研究發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)文化對(duì)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性的影響在成文法系國家的作用更大，提出會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性與保守文化有顯著的正相關(guān)關(guān)系。關(guān)于文化對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、信息披露的影響，Hope（2003）對(duì)此進(jìn)行了實(shí)證研究，研究證明文化是影響會(huì)計(jì)信息披露的最重要變量之一。Tsakumis（2007）認(rèn)為美國和希臘兩國不同的文化背景，導(dǎo)致了其會(huì)計(jì)人員對(duì)或有事項(xiàng)披露的不同態(tài)度。伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化、一體化發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)與趨同已成為必然趨勢，各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為什么會(huì)存在這么多不同，以及相同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為什么在不同國家發(fā)揮的作用、實(shí)施效果不盡相同，很多學(xué)者從文化的角度進(jìn)行了分析。Cohen，Pant and Sharp （1992）率先提出各國文化差異的存在會(huì)減弱國際道德標(biāo)準(zhǔn)的全球推廣和應(yīng)用。Schultz and Lopez （2001）指出不同文化背景下人的價(jià)值判斷、思維觀念會(huì)有所不同，進(jìn)而影響類似和相同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果。Zeghal and Mhedhbi（2006）實(shí)證研究了不同國家文化環(huán)境下對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同難易程度，發(fā)現(xiàn)隸屬英美文化環(huán)境下的國家比非英美文化環(huán)境下的國家更容易接受和實(shí)施國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。Clements，Neill and Stovall（2009）研究認(rèn)為一個(gè)國家會(huì)計(jì)組織對(duì)IFAC頒布的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則道德規(guī)范的接受和實(shí)施程度，受到該國社會(huì)文化的影響。國外的這些研究表明，文化對(duì)會(huì)計(jì)的影響是深層次的，是潛移默化地滲透進(jìn)會(huì)計(jì)人員的思想與行為活動(dòng)中，并體現(xiàn)在會(huì)計(jì)人員實(shí)務(wù)操作的全過程。

二、國內(nèi)研究回顧

國內(nèi)對(duì)文化與會(huì)計(jì)關(guān)系的研究比國外晚了近20年，國內(nèi)研究側(cè)重于中國傳統(tǒng)文化對(duì)會(huì)計(jì)人員行為的影響，多是規(guī)范性研究，缺少實(shí)證性研究和東西文化差異比較視角下會(huì)計(jì)制度不同的研究。

（一）文化、會(huì)計(jì)文化內(nèi)涵研究

文化特征分為：個(gè)人主義、集體主義，權(quán)力距離，對(duì)不明朗因素的規(guī)避，男性主義、女性主義，時(shí)間指向性（劉翠英、曹禺，2004）。文化具有很強(qiáng)的滲透力，各國文化環(huán)境的差異和特殊性，客觀上成就了各國各具特色的會(huì)計(jì)制度。會(huì)計(jì)文化也是文化的一種，又稱會(huì)計(jì)亞文化，目前，國內(nèi)對(duì)會(huì)計(jì)文化的定義有三元素論（劉開瑞，1990）、四元素論、五元素論、六元素論，劉開瑞的五元素論逐漸被學(xué)術(shù)界認(rèn)同，即把會(huì)計(jì)子文化分為會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)物質(zhì)、會(huì)計(jì)精神、會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)行為文化。國內(nèi)對(duì)會(huì)計(jì)文化多是從不同層次上進(jìn)行研究，對(duì)于會(huì)計(jì)文化的具體內(nèi)涵剖析較少，文化和會(huì)計(jì)文化也沒有提出一種相對(duì)應(yīng)的價(jià)值框架。

（二）文化對(duì)會(huì)計(jì)的影響研究

國內(nèi)不少學(xué)者對(duì)文化對(duì)會(huì)計(jì)價(jià)值觀、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、會(huì)計(jì)信息披露、會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)與趨同等的影響進(jìn)行了研究。劉駿（1996）提出劣質(zhì)會(huì)計(jì)文化是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低劣的深層誘因，優(yōu)秀會(huì)計(jì)文化是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保證。國內(nèi)學(xué)者對(duì)文化對(duì)會(huì)計(jì)的研究，其多是以“Hofstede一Gray”框架為基礎(chǔ)進(jìn)行研究，唯有劉駿（2005）以“公共合約觀”為基本框架，從一個(gè)新的視角指出文化影響會(huì)計(jì)制度制定與執(zhí)行，并認(rèn)為文化對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響是基礎(chǔ)性和全面性的。文化價(jià)值觀影響會(huì)計(jì)價(jià)值觀，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)又反映會(huì)計(jì)價(jià)值觀（王艷菊，2009），社會(huì)文化影響會(huì)計(jì)人、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及制度的制定與實(shí)施、會(huì)計(jì)從業(yè)環(huán)境等方面（朱曉，2008），可以說文化對(duì)會(huì)計(jì)的影響最終是通過對(duì)會(huì)計(jì)人員的影響來實(shí)現(xiàn)的，文化通過對(duì)會(huì)計(jì)人員思維方式、處世態(tài)度和行為方式的影響，來達(dá)到對(duì)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)潛移默化和深層次的影響（曹湘平，2007）。但也有學(xué)者并不認(rèn)同“文化決定論”，涂玉龍、孟勛彪（2012）就提出文化因素對(duì)會(huì)計(jì)制度的形成及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的影響是存在的，但并不是決定性和持久不變的，當(dāng)強(qiáng)有力的外力、外部環(huán)境或內(nèi)部環(huán)境因素發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變時(shí)，文化因素的影響可能減小或不存在。

（三）不同國家文化對(duì)會(huì)計(jì)的影響比較研究

在研究中國傳統(tǒng)文化對(duì)會(huì)計(jì)的影響的同時(shí)，國內(nèi)不少學(xué)者也開始關(guān)注不同國家文化對(duì)其會(huì)計(jì)制度的影響，或者是對(duì)比東西方文化背景下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同之處。高培業(yè)（1998）認(rèn)為儒釋道多元綜合文化下的中國社會(huì)文化和資本主義精神下的美國文化的不同，導(dǎo)致中美會(huì)計(jì)文化在專業(yè)性、統(tǒng)一性、保守性和透明性等方面具有不同特征。丁吉晶（2007）指出審慎和不愿冒險(xiǎn)的德國文化，使其會(huì)計(jì)計(jì)量表現(xiàn)為更加謹(jǐn)慎。劉駿（2006）認(rèn)為美國會(huì)計(jì)規(guī)則制定過程中的政治程序源自美國的政治文化，美國社會(huì)文化中的實(shí)用主義導(dǎo)致了會(huì)計(jì)規(guī)則制定理論依據(jù)的庸俗化。李保嬋（2012）認(rèn)為重個(gè)人、輕政府，敢于冒險(xiǎn)的新加坡文化，使其政府對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程干預(yù)較低，會(huì)計(jì)目標(biāo)更加強(qiáng)調(diào)利益相關(guān)者的需求，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷上也表現(xiàn)出更強(qiáng)的能力和信心。還有些國內(nèi)學(xué)者從文化角度對(duì)英國、法國、俄羅斯、日本的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了研究。

三、研究評(píng)述及展望

目前對(duì)于文化與會(huì)計(jì)影響的研究，多是圍繞著戈雷“文化—會(huì)計(jì)子文化”框架展開的，雖然大多數(shù)學(xué)者對(duì)文化對(duì)會(huì)計(jì)的影響持肯定的態(tài)度，甚至有些學(xué)者提出了“文化決定論”，但是，我們還是應(yīng)該認(rèn)識(shí)到隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會(huì)的進(jìn)步，文化因素或許不再是會(huì)計(jì)制度的決定性因素，或者仍然有文化維度、會(huì)計(jì)子文化維度排斥在“文化—會(huì)計(jì)子文化”框架之外，有待于我們進(jìn)行修正和發(fā)展。其次，現(xiàn)有的研究文化與會(huì)計(jì)關(guān)系的論文，多是研究西方文化對(duì)會(huì)計(jì)的影響，很少有關(guān)于東西方不同文化背景下會(huì)計(jì)制度的比較，或者東西方混合文化下會(huì)計(jì)制度特點(diǎn)的研究。最后，值得注意的是，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同方面，我們既要看到文化交流對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的積極作用，又要明白文化差異的存在使相同的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不一定會(huì)產(chǎn)生相同的實(shí)踐效果，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同中需要考慮多元化的國家與民族文化。

筆者認(rèn)為在未來的研究中，首先，需要突破“Hofstede一Gray”框架，融入多元本土文化來研究對(duì)本國會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)信息披露、會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)與趨同的影響。其次，要一改以前對(duì)文化規(guī)范性的研究，更多地對(duì)文化與會(huì)計(jì)的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證性研究，在實(shí)證研究中要更加關(guān)注文化對(duì)會(huì)計(jì)資本市場信息披露的影響，積極發(fā)揮優(yōu)秀文化在資本市場信息披露中的作用。最后，在文化研究中需要擴(kuò)大文化的外延和內(nèi)涵，不要僅局限于一個(gè)國家的傳統(tǒng)文化，要更多地研究跨文化現(xiàn)象對(duì)會(huì)計(jì)的影響，在文化框架內(nèi)要融入企業(yè)文化、行業(yè)文化等微觀文化，這樣才能更加全面地、系統(tǒng)地研究文化對(duì)會(huì)計(jì)的影響。

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