【摘 要】 現(xiàn)有審計(jì)質(zhì)量的研究主要基于公司治理、審計(jì)任期和會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模，沒有將奔福德（Benford）定律與審計(jì)意見的準(zhǔn)確性聯(lián)系起來研究，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)。通過對(duì)樣本公司與配對(duì)樣本公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)首位與奔福德定律，對(duì)2012年上市公司的審計(jì)意見進(jìn)行了分析評(píng)價(jià)，得出了我國(guó)2012年上市公司資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)意見51.69%正確和48.31%審計(jì)意見不正確的結(jié)論。

【關(guān)鍵詞】 奔福德定律； 資產(chǎn)負(fù)債表； 審計(jì)質(zhì)量

中圖分類號(hào)：F239.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）04-0117-07

近年來，不斷涌現(xiàn)的許多重大的審計(jì)失敗案例，給我國(guó)資本市場(chǎng)帶來了不可估量的損失。上市公司年報(bào)審計(jì)中存在非常嚴(yán)重的問題，社會(huì)公眾主要依賴于審計(jì)師提供的審計(jì)意見判斷管理當(dāng)局有沒有作出欺騙社會(huì)公眾的報(bào)告陳述，而公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任危機(jī)日益嚴(yán)重。因此，審計(jì)質(zhì)量的研究是當(dāng)前審計(jì)領(lǐng)域的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題，如何判斷獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量成為急需解決的關(guān)鍵問題之一。

一、國(guó)內(nèi)外研究綜述

Nigrini（1997）將奔福德定律應(yīng)用擴(kuò)展到審計(jì)領(lǐng)域。他發(fā)現(xiàn)如果樣本量足夠大，真實(shí)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)將符合奔福德定律，而偽造的數(shù)據(jù)極少能夠符合奔福德定律。人們很少能夠做到像真的一樣“隨機(jī)”。馮郁和丁國(guó)勇（2003）通過一組實(shí)際財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來顯示和驗(yàn)證該定律的正確性；張?zhí)K彤（2005）通過2003年1 394家上市公司的主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行了奔福德定律的驗(yàn)證性測(cè)試；王福生、李勛、孫遜（2007）通過某股份公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)驗(yàn)證了奔福德定律在舞弊識(shí)別上的有效性；張?zhí)K彤、康智慧（2007）通過對(duì)2006年1 447家上市公司的主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與奔福德理論值進(jìn)行相關(guān)系數(shù)的驗(yàn)證性測(cè)試得出了財(cái)務(wù)舞弊公司的主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與奔福德理論值相關(guān)性較差的結(jié)論；余宇瑩（2008）研究了公司治理系統(tǒng)整體、公司治理子系統(tǒng)和董事會(huì)特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響；董南雁、張俊瑞（2010）以中國(guó)證券市場(chǎng)1999—2004年非金融保險(xiǎn)類上市公司為樣本，得出了審計(jì)師任期的延長(zhǎng)有助于持續(xù)地提升審計(jì)質(zhì)量的結(jié)論；許存興等（2009、2010）得出第4季度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性最高、第2季度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)性最低的研究結(jié)論；陳煒煜（2011）得出了依據(jù)審計(jì)的結(jié)果（審計(jì)意見、盈余管理）來倒推審計(jì)的過程以實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量衡量的結(jié)論?，F(xiàn)有國(guó)內(nèi)外研究成果主要將Benford法則用于發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)異常，進(jìn)行審計(jì)定位和發(fā)現(xiàn)舞弊，審計(jì)質(zhì)量的研究主要基于公司治理、審計(jì)任期和會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模，沒有將基于Benford法則與審計(jì)意見的準(zhǔn)確性聯(lián)系起來研究，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)。

本文試圖將2008—2012年標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見公司與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)首位分別與Benford法則進(jìn)行相關(guān)分析，指出審計(jì)師對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表所出具的審計(jì)意見的準(zhǔn)確性，即基于Benford法則來評(píng)價(jià)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)質(zhì)量。

二、研究方法

19世紀(jì)末，美國(guó)數(shù)學(xué)家兼天文學(xué)家西蒙·紐康（Simon Newcomb）1881年首次發(fā)現(xiàn)了奔福德定律。1938年美國(guó)通用電器的光學(xué)物理學(xué)家弗蘭克·奔福德（Frank Benford）得出了“第一位數(shù)分布規(guī)律”：首位數(shù)為1的概率約為30%，首位數(shù)為2的概率約為17%，首位數(shù)為3的概率約為12%，依次遞減，首位數(shù)為8和首位數(shù)為9的概率分別約為5%和4%。奔福德定律計(jì)算1—9各個(gè)整數(shù)在首位出現(xiàn)的概率的數(shù)學(xué)表達(dá)式如下：

其中：D=1，2，3…，9；P=probability表示概率。

將整數(shù)1—9代入上式可以計(jì)算得出各個(gè)整數(shù)在首位出現(xiàn)的概率如表1所示。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取

根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)年報(bào)審計(jì)情況報(bào)告，2013年1月至4月，47家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為2 471家上市公司出具了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，其中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2 382份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告71份，保留意見審計(jì)報(bào)告15份，無法表示意見的審計(jì)報(bào)告3份。本文將標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告統(tǒng)稱為非標(biāo)準(zhǔn)意見報(bào)告，共89家非標(biāo)準(zhǔn)意見公司作為研究樣本，根據(jù)同行業(yè)、同規(guī)模選擇了相應(yīng)的89家標(biāo)準(zhǔn)意見公司作為配對(duì)樣本，樣本與配對(duì)樣本如表2所示。收集2008—2012年研究樣本與配對(duì)樣本的資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)，并與奔福德定律進(jìn)行相關(guān)分析，本文所有數(shù)據(jù)均來自于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站與和訊財(cái)經(jīng)網(wǎng)站。

（二）指標(biāo)選取

一張完整的資產(chǎn)負(fù)債表共有67個(gè)項(xiàng)目，但并非每個(gè)上市公司都會(huì)發(fā)生所有項(xiàng)目，如交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收關(guān)聯(lián)公司款、消耗性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、應(yīng)付關(guān)聯(lián)公司款、長(zhǎng)期應(yīng)付款、專項(xiàng)應(yīng)付款、非正常經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目收益調(diào)整等項(xiàng)目只有部分或極少數(shù)上市公司會(huì)發(fā)生，故將這些大多數(shù)公司缺失或者數(shù)據(jù)總數(shù)不及樣本總數(shù)一半的項(xiàng)目予以剔除，主要選取了資產(chǎn)負(fù)債表中“資產(chǎn)類”的貨幣資金、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付款項(xiàng)、其他應(yīng)收款、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)，“負(fù)債類”的短期借款、應(yīng)付賬款、預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費(fèi)、其他應(yīng)付款，“所有者權(quán)益類”的實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)、少數(shù)股東權(quán)益、歸屬母公司所有者權(quán)益等32個(gè)項(xiàng)目作為分析指標(biāo)。

（三）研究假設(shè)

《上市公司信息披露管理辦法》明確要求：年度報(bào)告應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束之日起4個(gè)月內(nèi)，中期報(bào)告應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度的上半年結(jié)束之日起2個(gè)月內(nèi)，季度報(bào)告應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度第3個(gè)月、第9個(gè)月結(jié)束后的1個(gè)月內(nèi)編制完成并披露。第一季度報(bào)告的披露時(shí)間不得早于上一年度年度報(bào)告的披露時(shí)間。因此本文提出以下假設(shè)：

H1：非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表年報(bào)存在顯著差異。

對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表各年年報(bào)，將非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)小于后者。

H2：非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)存在顯著差異。

對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表各年季報(bào)，將非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)小于后者。

H3：非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目存在顯著差異。

對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表各年各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目，將非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)小于后者。

（四）相關(guān)系數(shù)標(biāo)準(zhǔn)及審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)

相關(guān)系數(shù)作為檢驗(yàn)數(shù)據(jù)是否符合奔福德定律重要指標(biāo)。借鑒張?zhí)K彤等人對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)的分級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，則認(rèn)為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)正常，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)。如果相關(guān)系數(shù)小于0.97，則認(rèn)為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不正常，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)。表3給出了不同相關(guān)系數(shù)的分布標(biāo)準(zhǔn)以及相應(yīng)的審計(jì)對(duì)策。

（五）數(shù)據(jù)處理方法

本文所使用的數(shù)據(jù)處理和分析軟件為Excel2003。其中，基本數(shù)據(jù)處理采用Excel2003的LEFT函數(shù)和COUNTIF函數(shù)，相關(guān)系數(shù)分析采用CORREL函數(shù)。

四、實(shí)證分析

（一）實(shí)證分析過程

1.資產(chǎn)負(fù)債表年報(bào)

通過對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表4和圖1所示。

從表4和圖1可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表年報(bào)數(shù)據(jù)分布明顯符合奔福德定律所描述的首位數(shù)概率遞減的規(guī)律，2012年、2010年、2009年、2008年標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)均高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)，2011年標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)低于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)，說明兩者之間存在差異，并且5年中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)明顯不同步，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司2011年相關(guān)系數(shù)最高，2009年最低，標(biāo)準(zhǔn)意見公司恰恰相反，2009年相關(guān)系數(shù)最高，2011年相關(guān)系數(shù)最低，樣本公司數(shù)據(jù)和配對(duì)樣本公司各年資產(chǎn)負(fù)債表年報(bào)數(shù)據(jù)存在顯著差異，假設(shè)1得以驗(yàn)證。

2.資產(chǎn)負(fù)債表季報(bào)

通過非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表季度數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表5和圖2所示。

從表5和圖2可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表各季數(shù)據(jù)的分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)出現(xiàn)概率遞減的規(guī)律。非標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季首位分布和標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季首位分布均與奔福德定律相一致，兩者相關(guān)系數(shù)幾乎接近于1。但是，各年各季的相關(guān)系數(shù)存在差異，差異度較小，相對(duì)而言，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司第1季、第4季相關(guān)系數(shù)較高，而標(biāo)準(zhǔn)意見公司第3季、第3季相關(guān)系數(shù)較高，在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司2010年第1季、2011年第1季和第2季的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度相關(guān)系數(shù)，假設(shè)2得以驗(yàn)證。

3.資產(chǎn)負(fù)債表主要項(xiàng)目分析

從表6和圖3可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表主要項(xiàng)目的首位數(shù)據(jù)五年合計(jì)分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關(guān)系數(shù)分析，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司相關(guān)系數(shù)較低的是“應(yīng)付賬款”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“應(yīng)付職工薪酬”、“其他應(yīng)付款”和“遞延所得稅資產(chǎn)”，標(biāo)準(zhǔn)意見公司相關(guān)系數(shù)較低的是“應(yīng)收賬款”、“負(fù)債和所有者合計(jì)”、“資產(chǎn)總計(jì)”、“應(yīng)收票據(jù)”和“無形資產(chǎn)”。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的“應(yīng)付賬款”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“應(yīng)付職工薪酬”和標(biāo)準(zhǔn)意見公司的“應(yīng)收賬款”、“資產(chǎn)總計(jì)”相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標(biāo)準(zhǔn)意見公司各個(gè)主要項(xiàng)目的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度相關(guān)系數(shù)，說明資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)意見公司真實(shí)性高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司，假設(shè)3得以驗(yàn)證。

（二）實(shí)證分析結(jié)果

1.相關(guān)系數(shù)分析

利用上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司2012年資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)，將其首位數(shù)分布與奔福德定律進(jìn)行相關(guān)分析，計(jì)算的相關(guān)系數(shù)按照從高到低的降序排列如表7所示。

從表7可以看出，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高達(dá)0.97900、0.97292的*ST中華A、九龍山等公司均被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，而與奔福德定律相關(guān)系數(shù)只有0.53998、0.40158、0.37229的上?？萍?、S舜元、浩物股份等公司均被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

2.審計(jì)質(zhì)量分析

如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，說明資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)真實(shí)，可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，也有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。同理，如果相關(guān)系數(shù)小于0.97，說明資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)不真實(shí)，可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，也有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。因?yàn)閷徲?jì)意見標(biāo)準(zhǔn)與非標(biāo)準(zhǔn)并不只是以資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)真實(shí)為依據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)真實(shí)被出具標(biāo)準(zhǔn)或非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見均說明審計(jì)意見正確。而資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)不真實(shí)，如果被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見，說明審計(jì)意見正確，但資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)不真實(shí)被出具標(biāo)準(zhǔn)意見，說明資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)不真實(shí)未被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)，審計(jì)意見不正確。根據(jù)樣本公司與配對(duì)公司的相關(guān)系數(shù)和相關(guān)系數(shù)分級(jí)及審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，將具體審計(jì)意見進(jìn)行分組如表8所示。

所以，樣本公司與配對(duì)公司共178家上市公司中，92家上市公司審計(jì)意見正確，占51.69%，86家公司審計(jì)意見不正確，占48.31%。

五、研究結(jié)論

（一）并非所有上市公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布均符合奔福德定律

如果上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)總體上就應(yīng)該符合奔福德定律，因?yàn)樘摷俚馁Y產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)極少能夠符合奔福德定律的隨機(jī)性。從表8可以看出，樣本公司與配對(duì)公司共178家上市公司中，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以上的只有5家，占2.81%，而與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是說不符合的上市公司數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于符合的上市公司數(shù)量。而我國(guó)上市公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布與奔福德定律符合度不高，說明資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)的真實(shí)性存在很大問題，即上市公司所披露的資產(chǎn)負(fù)債表存在一定程度的虛假陳述。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高不一定被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見

與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高，只能說明上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)，沒有造假，而審計(jì)意見標(biāo)準(zhǔn)與非標(biāo)準(zhǔn)并不只是以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)為依據(jù)，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見主要包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。審計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)者編制的財(cái)務(wù)報(bào)表雖然已按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制并在所有重大方面公允反映了被審計(jì)者的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，但如果對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮及重大不確定事項(xiàng)，就會(huì)出帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，也就是說，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)的上市公司也有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。從表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有4家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占40%，排名前20位的上市公司中，有11家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占55%，排名前30位的上市公司中，有13家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占43%，排名前40位的上市公司中，有20家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占50%，說明與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高的不一定被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低不一定被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見

與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低，只能說明上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)，可能造假，同樣審計(jì)意見標(biāo)準(zhǔn)與非標(biāo)準(zhǔn)并不只是以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)為依據(jù)，雖然上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)，但如果審計(jì)師認(rèn)為數(shù)據(jù)不真實(shí)影響不大或數(shù)據(jù)不真實(shí)未被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師依然可以出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。也就是說，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)的上市公司也有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。從表7中可以看出，排名后10位的上市公司中，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)只有0.53998、0.40158、0.37229的上海科技、S舜元、浩物股份3家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，這說明與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低的不一定被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

（四）上市公司資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)質(zhì)量有待提高

樣本公司與配對(duì)公司共178家上市公司中，92家上市公司審計(jì)意見正確，占51.69%，86家公司審計(jì)意見不正確，占48.31%。雖然審計(jì)意見正確的上市公司數(shù)量92家大于審計(jì)意見不正確的上市公司數(shù)量86家，但仍有48.31%的上市公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)首位數(shù)不符合奔福德定律并且未被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)，說明仍有很大一部分上市公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)造假而未被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)，上市公司的資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)質(zhì)量提升空間很大，應(yīng)進(jìn)一步加大資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)力度，不斷提高資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)質(zhì)量，增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)報(bào)告的信任度。

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