劉海英

企業(yè)債務(wù)重組會計問題研究

劉海英

市場經(jīng)濟發(fā)展的過程便是企業(yè)不斷淘汰、更新的過程，在競爭不斷加劇的今天，各種解決債務(wù)糾紛的方法應(yīng)運而生，這便對債務(wù)重組的會計處理提出了新的要求，新會計準(zhǔn)則的頒布實施為債務(wù)重組的會計處理提供了指導(dǎo)，但是在實際運用中，債務(wù)重組的會計處理仍舊面臨一些問題，文章從此角度出發(fā)，對企業(yè)債務(wù)重組的會計處理進行探討，旨在為完善債務(wù)重組會計處理提供參考。

債務(wù)重組；問題；會計處理

一、引言

債務(wù)重組是指債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，債權(quán)人與債權(quán)人達成協(xié)議或由法院裁定，由債權(quán)人做出讓步，減輕或者免除債務(wù)人的債務(wù)。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，各行各業(yè)的競爭加劇，再加上復(fù)雜多變的經(jīng)營環(huán)境對企業(yè)實體經(jīng)濟的影響，債務(wù)人一時出現(xiàn)財務(wù)困難的情況越來越常見，債務(wù)人與債權(quán)人之間也不僅僅是純粹的債務(wù)關(guān)系，通常也是相互的戰(zhàn)略合作伙伴，一榮俱榮一損俱損，所以當(dāng)債務(wù)人出現(xiàn)財務(wù)困難時，債權(quán)人通常也愿意與債務(wù)人進行協(xié)商，做出一定的讓步，幫助債務(wù)人度過難關(guān)，然后在其他的領(lǐng)域獲得彌補，這也是債權(quán)人最大限度地保證自己利益的方式。目前較為常見的債務(wù)重組方式包括資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)股本以及修改其他債務(wù)條件的方式，企業(yè)進行債務(wù)重組的會計處理，主要是為確認債務(wù)重組的利得和損失，所以，會計處理涉及到了資產(chǎn)的處理、股本的變動以及其他方方面面，會計處理的正確性直接關(guān)系到企業(yè)的賬面利潤以及應(yīng)納稅款，因而對企業(yè)債務(wù)重組的會計問題進行研究具有十分重要的意義。

二、企業(yè)債務(wù)重組會計處理面臨的問題

（一）未正確運用公允價值計量基礎(chǔ)

為保證債務(wù)重組會計處理能盡可能地反應(yīng)真實情況，新準(zhǔn)則規(guī)定了公允價值計量基礎(chǔ)的使用，例如以資產(chǎn)清償債務(wù)的方式進行債務(wù)重組的，將債務(wù)的賬面價值與資產(chǎn)公允價值之間的差額作為債務(wù)重組利得，但是在實際操作中，公允價值的確定存在一定的難度，市場法規(guī)不健全降低了公允價值的可信度，此外，公允價值也認可交易雙方自愿清償債務(wù)的金額，這就為企業(yè)管理層操作會計利潤留下了空間，所以，公允價值的難以獲得以及可信性差成為會計處理面臨的一大問題。

另一方面，進行債務(wù)重組時認可資產(chǎn)的公允價值，卻只認可債務(wù)的賬面價值，這使得二者的比較存在一定的爭議，根據(jù)貨幣的時間價值理論，隨著時間的推移，貨幣的價值也會發(fā)生變化，為何在資產(chǎn)重組的時候卻不認可債務(wù)的現(xiàn)時價值呢？將債務(wù)發(fā)生時的貨幣價值與債務(wù)重組時的資產(chǎn)公允價值進行比較來計算利得與損失，削弱了會計處理的合理性。

（二）會計準(zhǔn)則不夠完善

根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組的利得與損失要計入當(dāng)期損益，從權(quán)責(zé)發(fā)生制的角度考慮，這一點存在不合理性。債務(wù)重組是為幫助企業(yè)走出財務(wù)困境，企業(yè)獲益于債務(wù)重組并非是在一個較短的會計期間內(nèi)，通常是一個漫長的受益期，如果涉及到其他附加條件、預(yù)計負債等，那么債務(wù)重組這一行為便會對企業(yè)未來的經(jīng)營期產(chǎn)生影響，所以，從這個立場出發(fā)，將利得和損失全部計入當(dāng)期利潤值得商榷。

此外，如果債務(wù)重組是以資產(chǎn)清償賬務(wù)的方式進行，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定以公允價值作為資產(chǎn)的入賬價值，那么作為債權(quán)人受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及債務(wù)重組中產(chǎn)生的費用就不能計入損失，而會以資產(chǎn)價值的方式計入，由此便會產(chǎn)生資產(chǎn)價值虛增的問題，對此，準(zhǔn)則并沒有對產(chǎn)生的費用如何處理進行說明。

（三）相關(guān)會計環(huán)境不完善

一般說來，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間才會發(fā)生大額的借貸或者往來款項，因而常見債務(wù)重組都是發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，如果涉及往來、債務(wù)重組就會增加債務(wù)重組會計處理的難度，而會計處理所要考慮的問題也較多，這也會影響企業(yè)會計處理的真實性和準(zhǔn)確性。

另一方面，企業(yè)進行債務(wù)重組不得不面臨資產(chǎn)評估的問題，需要借助各種專業(yè)中介機構(gòu)的服務(wù)，而這些機構(gòu)現(xiàn)在都存在著資金規(guī)模小、管理不規(guī)范等情況，不少中介機構(gòu)甚至為了自身的利益幫助企業(yè)虛假高估價值，所以中介機構(gòu)發(fā)展的不規(guī)范也會為企業(yè)債務(wù)重組的會計處理帶來阻礙，難以獲得真實的價值。

三、企業(yè)正確債務(wù)重組會計處理的對策

（一）正確運用公允價值計量基礎(chǔ)

首先，需要完善市場機制和市場法規(guī)，加快市場經(jīng)濟的發(fā)展，努力培養(yǎng)各級市場的建立，唯有發(fā)達的市場經(jīng)濟才能促使價值盡快回歸到正常水平，而唯有各級市場的建立從才能促進價格信息的傳遞，另一方面，企業(yè)也需要密切關(guān)注資產(chǎn)的公允價值信息，畢竟交易價格是不斷波動的，有時候會不恰當(dāng)?shù)仄x真實價格，所以企業(yè)要密切關(guān)注交易信息以求獲得更為準(zhǔn)確的公允價值；其次，企業(yè)也要加強公司治理，加強企業(yè)內(nèi)部控制，完善相關(guān)制約機制，避免管理層操縱交易價格或者關(guān)聯(lián)方不合理交易，盡可能保證交易的公平、公允。完善的內(nèi)部控制和制約機制是企業(yè)獲得準(zhǔn)確的公允價值的保證；最后，社會各界人士可以積極探討確定債務(wù)公允價值的可行性，統(tǒng)一會計口徑，增加債務(wù)重組會計處理的合理性。

（二）完善相關(guān)制度和準(zhǔn)則

針對債務(wù)重組利得和損失是否應(yīng)該全部計入當(dāng)期損益這一問題，可以邀請理論界和實業(yè)界的人士進行討論，對于債務(wù)重組的利得可以根據(jù)實際情況或者利得金額，考慮將損益進行遞延，這樣避免了當(dāng)期利潤的虛增以及利潤的不正常波動給外界傳遞出的不利信息，同時也使企業(yè)避免由于債務(wù)重組實現(xiàn)的利得而繳納的所得稅，畢竟債務(wù)重組是為協(xié)助企業(yè)走出財務(wù)困境，企業(yè)并未獲得現(xiàn)金流入（一些虧損的企業(yè)也不用繳納所得稅），由于債務(wù)免除或減輕而需要繳納所得稅無疑也會增加企業(yè)的負擔(dān)；其次，針對債權(quán)人受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及進行債務(wù)重組時產(chǎn)生的費用，應(yīng)當(dāng)明確哪些屬于為獲取資產(chǎn)而產(chǎn)生的費用，哪些應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益，明確的標(biāo)準(zhǔn)才能指導(dǎo)企業(yè)正確地進行劃分，避免資產(chǎn)入賬價值的虛增。

（三）完善相關(guān)會計環(huán)境

關(guān)聯(lián)方交易一直都是舞弊的重災(zāi)區(qū)，也影響債務(wù)重組的公允性，針對此問題有關(guān)部門可以加大監(jiān)管力度，同時增加關(guān)聯(lián)方信息披露的要求，對于與關(guān)聯(lián)方直接的債務(wù)重組，有關(guān)部門可以要求企業(yè)披露交易價格基礎(chǔ)，譬如評價方法、定價機制、出現(xiàn)差額的原因等等，增加關(guān)聯(lián)方債務(wù)重組的透明度，同時也要關(guān)注企業(yè)的債務(wù)重組是否正常，是否符合商業(yè)性實質(zhì)；另一方面，針對資產(chǎn)評估涉及機構(gòu)混亂的問題，需要建立有序的監(jiān)管機制，發(fā)展、規(guī)范中介服務(wù)機構(gòu)，鼓勵中介服務(wù)機構(gòu)提高服務(wù)水平，對于中介機構(gòu)參與協(xié)助債務(wù)重組作假的情況，要嚴肅處理，為企業(yè)獲取資產(chǎn)真實價值奠定基礎(chǔ)。

［1］李幫月.公司債務(wù)重組會計問題探討［J］.企業(yè)導(dǎo)報，2014（24）.

［2］周彩玲.債務(wù)重組會計問題研究［J］.行政事業(yè)資產(chǎn)與財務(wù)，2013（04）.

（作者單位：大慶油田工程建設(shè)有限公司建材公司）