張雨荷

經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)下的企業(yè)環(huán)境成本管理

張雨荷

企業(yè)要主動(dòng)適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)，以創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展，就需要把環(huán)境成本內(nèi)部化，加強(qiáng)環(huán)境成本管理。環(huán)境成本管理的理論與實(shí)踐創(chuàng)新表現(xiàn)為：賦予成本管理“節(jié)約”理念新內(nèi)涵，拓寬成本管理目標(biāo)，構(gòu)建環(huán)境成本全程管理模式，確立新的企業(yè)績(jī)效觀和績(jī)效指標(biāo)體系。環(huán)境成本管理將是企業(yè)成本管理的新常態(tài)。

環(huán)境成本；環(huán)境成本管理；經(jīng)濟(jì)績(jī)效；環(huán)境績(jī)效

為適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)，突破資源環(huán)境制約瓶頸，企業(yè)再也不可能把環(huán)境成本轉(zhuǎn)嫁給外部社會(huì)，走以犧牲環(huán)境為代價(jià)換取自身發(fā)展的老路。發(fā)展的態(tài)勢(shì)要求企業(yè)自覺地履行環(huán)境責(zé)任，確立環(huán)境管理目標(biāo)，把環(huán)境成本納入會(huì)計(jì)體系，加強(qiáng)環(huán)境成本管理，這也是提高企業(yè)績(jī)效和提升企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的必由之路。

一、傳統(tǒng)成本管理面臨環(huán)境成本的挑戰(zhàn)

在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的視野中，成本是一個(gè)資產(chǎn)流出概念，反映的是經(jīng)營(yíng)主體為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和獲得經(jīng)濟(jì)收益而發(fā)生的各種物品和勞動(dòng)的消耗，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是價(jià)值耗費(fèi)與補(bǔ)償?shù)慕y(tǒng)一。計(jì)入到會(huì)計(jì)體系中所核算的成本只是微觀的經(jīng)濟(jì)成本，在價(jià)值的補(bǔ)償上也只考慮對(duì)所消耗的物化勞動(dòng)和人類勞動(dòng)的補(bǔ)償，未充分考慮甚至忽略對(duì)所耗費(fèi)的自然資源和遭到破壞的環(huán)境的補(bǔ)償。傳統(tǒng)成本管理理論與實(shí)踐的立足點(diǎn)是企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)利益，管理目標(biāo)是采取各種措施降低成本力圖在短期內(nèi)獲取最大化的利潤(rùn)，其結(jié)果是企業(yè)采取高能耗、高污染、高排放、低利用的粗放式生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式，免費(fèi)掠奪式地消耗自然資源，不負(fù)責(zé)任地污染環(huán)境，企業(yè)生產(chǎn)的負(fù)外部性造成了嚴(yán)重的生態(tài)問題。

自然資源的消耗與再生、環(huán)境污染的治理倒逼成本概念向環(huán)境領(lǐng)域延伸和應(yīng)用，并與企業(yè)的環(huán)境管理、環(huán)境責(zé)任相結(jié)合，環(huán)境成本管理應(yīng)運(yùn)而生?！碍h(huán)境成本”權(quán)威性定義來自于1998年聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家組會(huì)議第15次會(huì)議討論并通過的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》，此公告指出：“環(huán)境成本是本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而被要求采取措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本，如避免和處置廢棄物、保持和提高空氣質(zhì)量、清除泄漏油料、去除建筑物中的石棉、開發(fā)更有利于環(huán)境的產(chǎn)品、開展環(huán)境審計(jì)與檢查的成本?！睆倪@個(gè)界定中看出，環(huán)境成本可分為自然資源成本和環(huán)境污染成本兩大類。自然資源成本包含自然資源的耗減、降級(jí)、再生、修復(fù)、維護(hù)等方面的耗費(fèi)與支出；環(huán)境污染成本包含污染物排放、廢棄物回收利用與處理、周邊環(huán)境的綠化、預(yù)防內(nèi)部員工職業(yè)病等方面的耗費(fèi)與支出。環(huán)境成本的目的是為了保護(hù)生態(tài)環(huán)境為社會(huì)生產(chǎn)和人們生活活動(dòng)所提供服務(wù)功能的質(zhì)量，體現(xiàn)了企業(yè)對(duì)環(huán)境責(zé)任的履行。

環(huán)境成本對(duì)現(xiàn)行企業(yè)成本管理在長(zhǎng)期實(shí)踐中所形成的那套約定俗成的規(guī)則、組織結(jié)構(gòu)、流程、方法、技術(shù)等提出了挑戰(zhàn)，要求突破傳統(tǒng)的成本管理慣例，打破思維定勢(shì)，要認(rèn)識(shí)到成本管理活動(dòng)并不是一成不變的，應(yīng)隨著外部環(huán)境的改變而加以改變和發(fā)展，在企業(yè)的成本管理理論和實(shí)踐活動(dòng)中重視和加強(qiáng)環(huán)境成本管理。

二、建構(gòu)環(huán)境成本的全程管理模式

環(huán)境成本管理是指根據(jù)企業(yè)的環(huán)境管理目標(biāo)，對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行有組織、有系統(tǒng)地預(yù)測(cè)、分析、控制、決策、考核等一系列科學(xué)管理活動(dòng)，其目的是降低企業(yè)環(huán)境成本，增強(qiáng)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益。環(huán)境成本管理已成為企業(yè)的常規(guī)管理活動(dòng)，要加強(qiáng)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全過程中對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行管理。

首先，在管理理念上，賦予“節(jié)約”新內(nèi)涵?！肮?jié)約”是傳統(tǒng)成本管理最重要的理念，其含義是指采取各種有效措施來控制成本形成的各環(huán)節(jié)減省本將發(fā)生的成本支出，“成本維持”和“成本改善”是典型的節(jié)約形式。在實(shí)踐中，企業(yè)在傳統(tǒng)的“節(jié)約”理念支配下，往往會(huì)把本該支付的環(huán)境成本給節(jié)省下來，把環(huán)境成本外部化，其結(jié)果是增加了巨額的社會(huì)成本，企業(yè)自身的成本也不降反升。這樣的“節(jié)約”理念已不合時(shí)宜，需要賦予它新的內(nèi)涵。一方面，“節(jié)約”是指對(duì)自然資源的節(jié)約，降低能源和原材料的消耗，并能重復(fù)循環(huán)利用，這就是通常所說的“減量化、再利用、再循環(huán)”；另一方面是指事前預(yù)防投入要比事后治理更加節(jié)省，在環(huán)境污染問題上，“據(jù)測(cè)算，預(yù)防污染成本與事后治理成本的比例是1︰20”?？梢?，事前的預(yù)防成本的投入要大大節(jié)省環(huán)境成本的支出，這也表明，環(huán)境成本該投入的要投入，不能不愿意或舍不得投入，否則就要付出更巨大的成本。

其次，拓寬成本管理目標(biāo)。傳統(tǒng)的成本管理目標(biāo)是提高企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)效益和盈利能力，關(guān)注的只是企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值的耗費(fèi)和補(bǔ)償，只注重生產(chǎn)成本的管理，只注重選擇降低企業(yè)內(nèi)部實(shí)際成本的途徑，而把環(huán)境成本排除在外。這樣的成本管理目標(biāo)單一而狹隘，它在事實(shí)上鼓勵(lì)了企業(yè)為追求自身利益最大化而置環(huán)境效益、社會(huì)效益于不顧，以破壞自然環(huán)境、損害子孫后代的利益來謀取當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)利益。此外，這樣的成本管理也是不科學(xué)的，沒有考慮宏觀上的社會(huì)成本，容易使企業(yè)虛增收益。因此，企業(yè)的成本管理目標(biāo)必須加以拓展，要把環(huán)境管理目標(biāo)、環(huán)境成本納入其中。在環(huán)境成本的考量上，不僅要考慮企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境成本費(fèi)用的支出，而且還要考慮控制由企業(yè)活動(dòng)所導(dǎo)致的外部環(huán)境成本，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益、環(huán)境效益的“共贏”。

第三，實(shí)現(xiàn)環(huán)境成本管理模式由事后處理到全程管理的轉(zhuǎn)換。環(huán)境成本管理通常可劃分為事前規(guī)劃、事中控制、事后處理三種模式：（1）事前規(guī)劃。在綜合考慮企業(yè)的當(dāng)前利益、長(zhǎng)遠(yuǎn)利益、產(chǎn)品的生命力以及環(huán)境利益、公眾利益的前提下，通盤規(guī)劃企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)工藝流程，對(duì)未來可能發(fā)生的環(huán)境成本作出預(yù)測(cè)并進(jìn)行合理分配，計(jì)入預(yù)算系統(tǒng)，盡可能地減少未來的現(xiàn)金流出量以此來實(shí)現(xiàn)環(huán)境成本控制的目的。從事前預(yù)防角度考量，環(huán)境成本可細(xì)分為控制成本和故障成本，控制成本在一定范圍內(nèi)與故障成本成反比關(guān)系，兩者間的最佳狀態(tài)是把控制成本控制在一定的水平上故障成本下降為零。（2）事中控制。事中是影響環(huán)境問題的產(chǎn)生階段，企業(yè)的生產(chǎn)過程必然要消耗資源和產(chǎn)生廢棄物，就會(huì)發(fā)生大量與環(huán)境相關(guān)的支出和成本，環(huán)境成本的事中控制主要是通過清潔生產(chǎn)來實(shí)現(xiàn)的。清潔生產(chǎn)是指在產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中采用先進(jìn)的工藝和生態(tài)技術(shù)，加強(qiáng)生產(chǎn)各環(huán)節(jié)的內(nèi)部管理，提高資源的利用效率，最大限度地減少廢棄物的產(chǎn)生量和毒性，減輕或消除對(duì)人類健康和環(huán)境的危害。在環(huán)境成本管理上，要對(duì)清潔生產(chǎn)的成本進(jìn)行科學(xué)合理的確認(rèn)、計(jì)量、核算并加以控制。（3）事后處理。企業(yè)在發(fā)生了造成不良影響的環(huán)境問題后采取措施進(jìn)行處理，由此所發(fā)生的費(fèi)用被確認(rèn)為環(huán)境成本。在產(chǎn)品生產(chǎn)完后的環(huán)境問題處理階段，環(huán)境成本包括廢棄物處理、回收等設(shè)施的建造、運(yùn)營(yíng)、管理的成本，產(chǎn)品使用后廢品、包裝物回收的成本，以及可能會(huì)發(fā)生的排污費(fèi)、罰款、意外賠償費(fèi)、訴訟費(fèi)等。目前，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)主要采用的是事后處理的環(huán)境成本管理模式，由于環(huán)境的預(yù)防意識(shí)欠缺，環(huán)境問題發(fā)生后被動(dòng)地采取末端治理的方法，在環(huán)境成本管理上也簡(jiǎn)單粗暴地采取事后處理的模式，其結(jié)果既破壞和污染了環(huán)境，又給企業(yè)增添了巨額的治污成本。因此，在環(huán)境成本上不能采取單一的方式，而應(yīng)建構(gòu)整合性的全程管理模式，做到以事前規(guī)劃為主，事中控制和事后處理為輔，達(dá)到有效地控制整個(gè)環(huán)境成本。

環(huán)境成本的全程管理是通過產(chǎn)品的生命周期法來實(shí)現(xiàn)的。由于產(chǎn)品生命周期的每一階段都會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生一定影響，都要投入一定的資源和能源造成一定的耗費(fèi)。基于產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本管理就是要求企業(yè)從產(chǎn)品初始的設(shè)計(jì)到生產(chǎn)制造再到產(chǎn)品使用報(bào)廢的各個(gè)階段對(duì)環(huán)境成本加以管理。把環(huán)境成本細(xì)分到產(chǎn)品生命周期的各個(gè)階段，企業(yè)就能更加清晰地看到環(huán)境成本的產(chǎn)生，從而采取更加有針對(duì)性的措施去管理成本，為決策層提供準(zhǔn)確的環(huán)境成本信息。

第四，確立新的企業(yè)績(jī)效觀和績(jī)效指標(biāo)體系。成本管理是為了提高企業(yè)的績(jī)效，傳統(tǒng)的績(jī)效主要是指企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)績(jī)效，績(jī)效的評(píng)價(jià)也主要看成本與收益之比所反映出來的盈利能力。在這種績(jī)效觀和考核指標(biāo)體系的指導(dǎo)下，企業(yè)普遍認(rèn)為環(huán)境成本的投入會(huì)影響企業(yè)的盈利，降低企業(yè)的績(jī)效，把環(huán)境成本看成是一種負(fù)擔(dān)，因此，不愿或舍不得投入環(huán)境成本。傳統(tǒng)的績(jī)效觀促使人們只顧眼前經(jīng)濟(jì)利益，采取急功近利的短視行為，造成嚴(yán)重的環(huán)境問題，付出巨大的治理成本，反而拖累了企業(yè)。新的企業(yè)績(jī)效觀有三層內(nèi)涵：一是經(jīng)濟(jì)效益包含短期效益和長(zhǎng)期效益，不僅考核短期的經(jīng)濟(jì)效益，更注重長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)效益的考核；二是企業(yè)的績(jī)效包含經(jīng)濟(jì)績(jī)效和環(huán)境績(jī)效，不能缺失對(duì)環(huán)境績(jī)效的考核；三是環(huán)境成本與企業(yè)績(jī)效間呈正相關(guān)性，企業(yè)投入相應(yīng)的環(huán)境成本，并用產(chǎn)品生命周期法對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行全程管理，資源利用率得到提高，廢棄物減少或消除，降低了企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)創(chuàng)造的良好的環(huán)境效益贏得社會(huì)大眾和市場(chǎng)的認(rèn)可，政府給予扶持，享受相應(yīng)的環(huán)境補(bǔ)貼和相關(guān)的稅收政策的優(yōu)惠，進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效的提高?？梢?，企業(yè)的環(huán)境績(jī)效與經(jīng)濟(jì)績(jī)效之間是相互作用、相互促進(jìn)。

三、結(jié)論

我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)強(qiáng)調(diào)發(fā)展要限制在生態(tài)環(huán)境承載閾值內(nèi)，依靠創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)在穩(wěn)中求進(jìn)。加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境成本管理可以說是對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)所提出要求的積極回應(yīng)，是成本管理理論與實(shí)踐上的一種積極的創(chuàng)新。環(huán)境成本管理具有經(jīng)濟(jì)性和環(huán)境性的雙重效應(yīng)，它促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益最大化和環(huán)境危害的最小化，不僅使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與生態(tài)環(huán)境之間形成良性互動(dòng)，而且使社會(huì)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境發(fā)展和諧共榮。

［1］張楊，王劍虹，仲艷平.環(huán)境成本管理理論述評(píng)［J］.財(cái)會(huì)通訊·綜合，2010（3）119.

［2］焦建玲，徐一民.循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)成本管理變革［J］.財(cái)會(huì)通訊·理財(cái)版，2007（11）53.

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）