陳冬梅 楊光 侯大權(quán) 白添元

摘要：清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）作為《京都議定書(shū)》中唯一與發(fā)展中國(guó)家相關(guān)的減排機(jī)制，在“共同但有區(qū)別責(zé)任”的原則下，允許工業(yè)化國(guó)家的投資者在發(fā)展中國(guó)家實(shí)施有利于發(fā)展中國(guó)家可持續(xù)發(fā)展的減排項(xiàng)目，從而減少溫室氣體排放量，以履行發(fā)達(dá)國(guó)家在《京都議定書(shū)》中所承諾的限排或減排義務(wù)。在上述背景下，通過(guò)積極主動(dòng)應(yīng)對(duì)CDM項(xiàng)目帶來(lái)的巨大機(jī)遇，就“CDM項(xiàng)目涉稅政策研究”課題進(jìn)行深入探索，期望在開(kāi)展配電變壓器提前更換清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目過(guò)程中，了解和把握相關(guān)稅收政策，在提高相關(guān)企業(yè)項(xiàng)目管理水平的同時(shí)，合理運(yùn)用稅收制度和優(yōu)惠政策，推動(dòng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)降本增效的戰(zhàn)略目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：清潔發(fā)展機(jī)制 稅收政策 企業(yè)管理

一、CDM項(xiàng)目發(fā)展趨勢(shì)與涉稅研究意義

（一）CDM項(xiàng)目的產(chǎn)生

為了應(yīng)對(duì)全球氣候變化問(wèn)題，1992年6月，在巴西里約熱內(nèi)盧舉行的聯(lián)合國(guó)環(huán)境與發(fā)展大會(huì)上，與會(huì)的100多個(gè)國(guó)家共同簽署了《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》（簡(jiǎn)稱《公約》），其最終目標(biāo)是“將大氣中溫室氣體的濃度穩(wěn)定在防止氣候系統(tǒng)受到危險(xiǎn)的人為干擾的水平上”。1997年12月第3次締約方大會(huì)在日本京都舉行，會(huì)議通過(guò)了《京都議定書(shū)》，并于2005年2月16日正式生效?！毒┒甲h定書(shū)》對(duì)2008-2012年間主要發(fā)達(dá)國(guó)家減排溫室氣體的種類、減排時(shí)間表和額度等做出了具體規(guī)定。由于在發(fā)達(dá)國(guó)家減排溫室氣體的成本是發(fā)展中國(guó)家的幾倍甚至幾十倍，因此《京都議定書(shū)》安排了一種靈活的機(jī)制，即允許發(fā)達(dá)國(guó)家通過(guò)提供資金和技術(shù)在發(fā)展中國(guó)家實(shí)施溫室氣體減排項(xiàng)目，并將項(xiàng)目實(shí)施后獲得的減排量用來(lái)充抵本國(guó)的法定減排指標(biāo)。這種靈活機(jī)制即清潔發(fā)展機(jī)制（Clean Development Mechanism，CDM）。

（二）我國(guó)政府的態(tài)度與涉稅研究的意義

我國(guó)政府始終對(duì)CDM持謹(jǐn)慎態(tài)度。2002年，即馬拉喀什會(huì)議的第二年，世界銀行主管官員到訪中國(guó)，先后走訪國(guó)家計(jì)委、科技部等部門，但我國(guó)政府當(dāng)時(shí)并不支持CDM，當(dāng)時(shí)的主要顧慮是擔(dān)心CDM可能成為發(fā)達(dá)國(guó)家強(qiáng)拉發(fā)展中國(guó)家承擔(dān)減限排溫室氣體義務(wù)的突破口。后來(lái)這一顧慮解除，我國(guó)政府在政策制定過(guò)程中設(shè)置了一系列防范條款后，才開(kāi)始推動(dòng)CDM合作。

而稅收政策作為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的重要組成部分，服務(wù)于一定時(shí)期宏觀經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展的總體要求，為推動(dòng)CDM項(xiàng)目發(fā)展，必將輔之以相應(yīng)稅收政策予以支持。因此，作為CDM項(xiàng)目參與企業(yè)，對(duì)稅收政策的準(zhǔn)確把握，一方面有助于了解和把握政府在CDM項(xiàng)目發(fā)展中持有的態(tài)度，另一方面也有利于企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況，充分利用稅收激勵(lì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

二、電網(wǎng)企業(yè)規(guī)劃類CDM項(xiàng)目實(shí)施情況

配電變壓器提前更換（CDM）項(xiàng)目（簡(jiǎn)稱配電變壓器CDM項(xiàng)目）是電網(wǎng)企業(yè)與世界銀行合作開(kāi)發(fā)的一個(gè)規(guī)劃類CDM項(xiàng)目。根據(jù)項(xiàng)目規(guī)劃，國(guó)網(wǎng)企業(yè)將在今后若干年內(nèi)，將其所屬系統(tǒng)內(nèi)目前在役的型號(hào)為7、8型，制造日期在1985年1月1日至1999年1月31日期間的10千伏電壓等級(jí)配電變壓器更換為新型高效變壓器，更換所采用的新變壓器均為新型高效、低耗變壓器。電網(wǎng)企業(yè)總部負(fù)責(zé)對(duì)該項(xiàng)目的開(kāi)展進(jìn)行統(tǒng)一組織、協(xié)調(diào)和管理以及項(xiàng)目國(guó)際審批、注冊(cè)等方面的對(duì)外聯(lián)系工作；下屬電網(wǎng)單位負(fù)責(zé)各自供電轄區(qū)范圍內(nèi)變壓器更換項(xiàng)目的項(xiàng)目主體和具體實(shí)施單位，負(fù)責(zé)按照總部要求做好本單位項(xiàng)目活動(dòng)的組織實(shí)施和管理工作。

三、電網(wǎng)企業(yè)CDM項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中的涉稅事項(xiàng)與相關(guān)稅收政策

電網(wǎng)企業(yè)CDM項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中的涉稅事項(xiàng)主要包括：配變CDM項(xiàng)目所需的高效新配電變壓器的采購(gòu)；更換下的舊變壓器由實(shí)施單位作為廢舊物資進(jìn)行集中變賣處理以及出售項(xiàng)目產(chǎn)生的CERs收益。

（一）購(gòu)置新配電變壓器

我國(guó)目前的增值稅對(duì)一般納稅人采用國(guó)際上通行的購(gòu)進(jìn)扣稅法，即先按當(dāng)期銷售額和適用稅率計(jì)算出銷項(xiàng)稅額，然后對(duì)當(dāng)期購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目已繳納的稅款進(jìn)行抵扣，從而間接計(jì)算出對(duì)當(dāng)期增值額部分的應(yīng)納稅額。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額。在國(guó)網(wǎng)公司CDM項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，因采購(gòu)高效新配電變壓器而從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額和從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)上注明的增值稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

（二）變賣處理舊變壓器

1994年稅制改革時(shí)，我國(guó)采用的是生產(chǎn)型增值稅，對(duì)購(gòu)入的固定資產(chǎn)及其折舊均不予扣除。從2004年7月1日起，我國(guó)在東北地區(qū)的部分行業(yè)率先試行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的改革，隨后于2007年7月1日及2008年7月1日將試點(diǎn)范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。從2009年1月1日起，我國(guó)在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革，允許全國(guó)范圍內(nèi)的增值稅一般納稅人抵扣新購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。

基于上述實(shí)踐，對(duì)于一般納稅人銷售自己使用過(guò)的物品，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）明確規(guī)定應(yīng)區(qū)分不同情形確定征稅方式，即若所售資產(chǎn)購(gòu)置于增值稅全面改革之前且該納稅人未納入擴(kuò)大抵扣范圍試點(diǎn)，或?qū)儆谥腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例第十條規(guī)定的不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，此時(shí)應(yīng)按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅；否則若所售資產(chǎn)已于購(gòu)置之時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或符合抵扣條件而未抵扣，則應(yīng)按照適用稅率征收增值稅。

因此，對(duì)于國(guó)網(wǎng)公司配電變壓器提前更換CDM項(xiàng)目而產(chǎn)生的變壓器變賣收入，應(yīng)根據(jù)具體實(shí)施地區(qū)和購(gòu)進(jìn)時(shí)間判斷進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣情況，以確定按照適用稅率征收增值稅還是按照4%征收率減半征收增值稅。

（三）運(yùn)費(fèi)處理

根據(jù)《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）文件規(guī)定，自2013年8月1日開(kāi)始，除鐵路運(yùn)輸之外的其他交通運(yùn)輸業(yè)由營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，稅率為11%，征收率為3%，納稅人憑貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票認(rèn)證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；對(duì)于鐵路運(yùn)輸，按照鐵路運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，而且據(jù)悉鐵路運(yùn)輸將于2014年納入營(yíng)改增范圍，屆時(shí)亦需憑貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票認(rèn)證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而不再計(jì)算抵扣。

國(guó)網(wǎng)公司配電CDM項(xiàng)目中涉及的運(yùn)費(fèi)，包括購(gòu)置新配電變壓器支付的運(yùn)費(fèi)和變賣處理舊變壓器支付的運(yùn)費(fèi)，應(yīng)按照根據(jù)上述規(guī)定計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

（四）與CDM項(xiàng)目相關(guān)的輸配電線路耗用材料、勞務(wù)支出抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

根據(jù)《固定資產(chǎn)分類與代碼》，輸電、配電和變電專用設(shè)備屬于專用設(shè)備（代碼28-4），而非構(gòu)筑物或建筑物，而且輸電、配電和變電屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因此，用于與CDM項(xiàng)目相關(guān)的輸配電線路的所有購(gòu)進(jìn)材料、物資，包括鋼筋、鐵架、水泥等，也無(wú)論用于塔身還是塔基建設(shè)，均不屬于《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條規(guī)定的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情形，此時(shí)只要取得增值稅專用發(fā)票，便可按規(guī)定認(rèn)證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

該結(jié)論基于固定資產(chǎn)的分類，該依據(jù)可用于解決日后與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生的稅務(wù)爭(zhēng)議，防范和減少稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（五）溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入

1.企業(yè)所得稅

為了進(jìn)一步促進(jìn)了清潔發(fā)展機(jī)制市場(chǎng)在我國(guó)的發(fā)展，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于中國(guó)清潔發(fā)展機(jī)制基金及清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]30號(hào)）首次明確了我國(guó)關(guān)于開(kāi)展CDM項(xiàng)目的若干所得稅優(yōu)惠政策。

文件指出，CDM項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)應(yīng)按照《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》（發(fā)展改革委、科技部、外交部、財(cái)政部令第37號(hào)）的規(guī)定，將溫室氣體減排量的轉(zhuǎn)讓收入，按照以下比例上繳給國(guó)家的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

（1）氫氟碳化物（HFC）和全氟碳化物（PFC）類項(xiàng)目，為溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入的65%；

（2）氧化亞氮（N2O）類項(xiàng)目，為溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入的30%；

（3）《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》第四條規(guī)定的重點(diǎn)領(lǐng)域以及植樹(shù)造林項(xiàng)目等類的清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目，為溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入的2%。

此外，對(duì)企業(yè)實(shí)施上述（1）、（2）類項(xiàng)目的所得，自項(xiàng)目取得第一筆減排量轉(zhuǎn)讓收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

2.商品稅

對(duì)于我國(guó)企業(yè)在CDM項(xiàng)目合作中向國(guó)外企業(yè)或組織收取的款項(xiàng)，是否需按雙方的合作項(xiàng)目，以中國(guó)企業(yè)在該項(xiàng)目中提供勞務(wù)或商品的形式征收商品稅，目前尚無(wú)明確規(guī)定。但在現(xiàn)行政策下，我們認(rèn)為該類款項(xiàng)并不涉及商品稅。原因如下：

一方面，CDM項(xiàng)目合作所得不能按提供勞務(wù)所得征收商品稅。在中外雙方合作的CDM項(xiàng)目中，外國(guó)企業(yè)或組織向我國(guó)企業(yè)提供資金和技術(shù)，目的在于獲得該項(xiàng)目所產(chǎn)生的溫室氣體減排量，而非我國(guó)企業(yè)從事該項(xiàng)目所提供的勞務(wù)。

另一方面，CDM項(xiàng)目合作所得亦不能按“銷售溫室氣體減排量”征收商品稅，因盡管從法律意義上講，“溫室氣體減排量”在國(guó)際市場(chǎng)上已成為一種可以交易的商品，但根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅收法規(guī)，其既不屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的無(wú)形資產(chǎn)亦不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的有形動(dòng)產(chǎn)。

而且從針對(duì)商品及勞務(wù)出口的稅收優(yōu)惠政策來(lái)看，出口貨物稅率為零；跨境應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅。因此，即便將CDM項(xiàng)目中向外國(guó)企業(yè)收取的款項(xiàng)認(rèn)定為出口貨物或勞務(wù)，可根據(jù)關(guān)于稅收優(yōu)惠的相關(guān)規(guī)定爭(zhēng)取享受稅收優(yōu)惠。

（六）關(guān)于輸電線路部分報(bào)廢損失稅前扣除的特殊規(guī)定

針對(duì)電網(wǎng)企業(yè)對(duì)輸電線路進(jìn)行改造而可能導(dǎo)致的部分鐵塔和線路拆除報(bào)廢損失，國(guó)家稅務(wù)總局于2010年12月24日專門發(fā)布的《關(guān)于電網(wǎng)企業(yè)輸電線路部分報(bào)廢損失稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第30號(hào)）明確規(guī)定該類損失可于稅前扣除，而且規(guī)定了損失金額的計(jì)算方法，即按照該固定資產(chǎn)的總計(jì)稅價(jià)格，計(jì)算每基鐵塔和每公里線路的計(jì)稅價(jià)格后，根據(jù)報(bào)廢的鐵塔數(shù)量和線路長(zhǎng)度以及已計(jì)提折舊情況確定。

該公告自2011年1月1日起施行，對(duì)于2010年度沒(méi)有處理的事項(xiàng)，亦按照公告規(guī)定執(zhí)行。國(guó)網(wǎng)公司CDM項(xiàng)目中，輸電線路部分報(bào)廢損失稅前扣除應(yīng)按上述規(guī)定處理。

四、相關(guān)法規(guī)對(duì)CDM項(xiàng)目成本收益分析的影響與可利用的稅收優(yōu)惠政策

（一）相關(guān)法規(guī)對(duì)CDM項(xiàng)目成本收益分析的影響

企業(yè)所得稅方面，在《關(guān)于中國(guó)清潔發(fā)展機(jī)制基金及清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]30號(hào)）文件頒布之前，在實(shí)踐中，CDM項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)所取得的該項(xiàng)收入不征收企業(yè)所得稅的做法已被很多稅務(wù)機(jī)關(guān)接受。而30號(hào)文件明確規(guī)定企業(yè)需按扣除上繳國(guó)家之后的余額繳納所得稅，直接影響項(xiàng)目投資回報(bào)，項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)應(yīng)在投資前的成本收益分析中對(duì)此進(jìn)行綜合考慮。

此外，2011年8月3日修訂的《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》（國(guó)家發(fā)改委科技部外交部財(cái)政部令第11號(hào)）調(diào)整了37號(hào)令規(guī)定的國(guó)家與項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)減排量轉(zhuǎn)讓交易額的分配比例，且分配項(xiàng)目更為細(xì)化，因此，有關(guān)企業(yè)所得稅政策方面也很可能隨之發(fā)生變化，對(duì)此CDM項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)應(yīng)予以關(guān)注。而且該文件規(guī)定，國(guó)家發(fā)展改革委已批準(zhǔn)的項(xiàng)目在2012年后產(chǎn)生的減排量，須經(jīng)國(guó)家發(fā)展改革委同意后才可轉(zhuǎn)讓，項(xiàng)目實(shí)施按照本辦法管理。

作為CDM項(xiàng)目的投資者和實(shí)施企業(yè)，國(guó)網(wǎng)公司應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注相關(guān)法規(guī)和稅務(wù)實(shí)踐的發(fā)展并準(zhǔn)確分析其影響，適當(dāng)做出籌劃和安排，以便最大程度地享受稅收優(yōu)惠，同時(shí)規(guī)避潛在風(fēng)險(xiǎn)。

（二）可利用的其他相關(guān)稅收優(yōu)惠政策

1.購(gòu)入節(jié)能、安全生產(chǎn)設(shè)備享受所得稅優(yōu)惠政策

配電CDM項(xiàng)目中采用新型變壓器的主要意義在于節(jié)能減排。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

但因《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2008年版）》中設(shè)定的配電變壓器的性能參數(shù)高于當(dāng)前的實(shí)際水平，如國(guó)網(wǎng)遼寧公司CDM項(xiàng)目廣泛使用的10千伏SH15（315kVA）型非晶合金節(jié)能配電變壓器，即便使用最新型號(hào)也無(wú)法達(dá)到目錄中關(guān)于負(fù)載損耗的規(guī)定，因此導(dǎo)致國(guó)網(wǎng)遼寧公司在CDM項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中所使用的新型配電變壓器無(wú)法完全滿足目錄規(guī)定，難以享受應(yīng)得的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

為此，建議國(guó)網(wǎng)公司向財(cái)稅部門申請(qǐng)將CDM項(xiàng)目中更換的新變壓器加入《目錄》，呈報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)。因該申請(qǐng)完全基于企業(yè)的客觀實(shí)際需求，也完全符合國(guó)家政策導(dǎo)向，因此在實(shí)際操作方面具有巨大的空間和極大的可行性。

2.更換后的配電變壓器加速折舊稅收優(yōu)惠

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。建議對(duì)更換后的配電變壓器比照“由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)”適用縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法，以提高投資成本的回收速度，促進(jìn)項(xiàng)目的順利實(shí)施，更好地貫徹國(guó)家節(jié)能減排能源產(chǎn)業(yè)政策。

（作者單位：國(guó)網(wǎng)遼寧省電力有限公司）