張立恒

（信陽農(nóng)林學院 財經(jīng)系，河南 信陽 464000）

1 問題的提出

物流成本是伴隨物流活動對發(fā)生的各種物流費用所進行的核算與分攤，物流成本的高低直接影響到企業(yè)的利潤水平，人們對物流的關心最初也是從對物流成本的關心開始的。而物流最主要的價值在于以低價、高效的方式滿足客戶的需求，所以物流客戶成本是物流成本控制的重點。

企業(yè)在不斷改善物流客服系統(tǒng)的同時，也致力于控制相應的費用，這些費用分散存在于制造成本、一般管理費及銷售費用之中，往往在企業(yè)內(nèi)部發(fā)生卻難以明確劃分和單列計算，就如“黑暗大陸”一般潛在水下，這些被隱含的物流客服費用是降低和控制企業(yè)物流成本的重要內(nèi)容，雖然許多高層經(jīng)理們也都認為客戶成本占企業(yè)總成本的比重比較大，但是其核算較為困難。所以，客戶成本都包括哪些可以用貨幣計量的經(jīng)濟活動，解釋什么是客戶成本，客戶成本體現(xiàn)在哪些方面以及如何正確恰當?shù)睾怂憧蛻舫杀臼瞧髽I(yè)急需解決的問題。因此，物流客戶成本在物流成本管理中具有重要意義，控制物流客戶成本成為企業(yè)物流部門重要的工作內(nèi)容，也是物流理論研究的核心課題。

2 企業(yè)客戶成本核算與管理存在的問題

2.1 由于客觀條件的存在，作業(yè)成本法難以推廣

采用作業(yè)成本法可以幫助企業(yè)獲得標準作業(yè)成本和其他標準信息，這些有價值的信息可廣泛用于改進預算、成本控制、業(yè)績評價、定價和其他管理決策。然而，作業(yè)成本法應用于單個部門、工廠及區(qū)域等簡單環(huán)境下時效果顯著，但應用于多個分支機構、多項員工和作業(yè)時，創(chuàng)建和維護成本模型所需投入的時間和耗費極大，工作浩瀚龐大，許多企業(yè)有不勝負荷之感，而且經(jīng)常導致成本估算不準確，成為其難以推廣的主要原因。所以，目前大部分企業(yè)仍然采用傳統(tǒng)的成本方法進行核算。

2.2 物流客戶成本與其他費用相混淆，沒有區(qū)分開來

物流客戶成本核算問題，至今還沒有納入企業(yè)會計制度，因而還不可能歸入企業(yè)常規(guī)管理的范疇之內(nèi)。對物流客戶成本理論的探討重于實際運作的原因，主要是企業(yè)還不能從根本上改變企業(yè)部門和職能結(jié)構，使之能夠適應現(xiàn)代物流管理和物流成本核算的要求，因而無法單獨形成物流客戶成本的相關會計科目。物流客戶成本總是和其他的費用混雜在一起，也就難以開展全面的物流客戶成本核算與控制工作。當許多物流客戶成本項目被混雜在其他會計科目之中時，企業(yè)只有進行深入的會計核算和財務活動分析，才可能將物流客戶成本從其他的成本費用中完全剝離出來。

2.3 內(nèi)部成本費用的分配不當

企業(yè)物流客戶成本混雜在其他成本費用中，將導致企業(yè)內(nèi)部成本費用分配不當。企業(yè)內(nèi)部的成本費用分配與轉(zhuǎn)移定價不僅影響利潤，對管理控制系統(tǒng)和個體行為也有重要影響。由于許多企業(yè)的業(yè)績評價與獎酬體系與內(nèi)部成本費用分配和轉(zhuǎn)移定價密切相關，成本費用分配與轉(zhuǎn)移定價的不當往往損害管理控制系統(tǒng)的有效性，誘發(fā)決策不一致與管理不努力。內(nèi)部成本費用的不當分配可能誤導決策并扭曲個體行為。管理者不僅需要關注決策權的分配、業(yè)績考核和獎酬體系，也需要高度留意內(nèi)部成本費用分配問題，避免因不當分配和由此誘發(fā)的決策不一致與管理不努力。

從管理控制角度來看，不當?shù)目蛻舫杀痉謹偛粌H帶來不必要的管理復雜性，其對有效的管理控制也毫無助益，甚至可能引起管理控制的失效。一般而言，組織內(nèi)部的成本分配只應限于會計的目的，包括損益計算、資產(chǎn)計價和對外報告。超出會計目的的成本費用分配，就應當心其對個體行為和管理決策的影響，因為這種影響經(jīng)常是扭曲性的。

2.4 目前的成本核算方法不能滿足經(jīng)營管理的需要

隨著市場競爭的加劇，企業(yè)必須提供與眾不同的、具有個性的差異化產(chǎn)品或服務，產(chǎn)品開發(fā)和市場開拓必須以客戶為導向，建立起對客戶特定要求能及時做出響應的營銷體制，從而導致經(jīng)營管理、決策過程的難度大大增加。企業(yè)必須從根本上降低成本，增強盈利能力，企業(yè)客戶管理必須深入到業(yè)務經(jīng)營的各個層次，通過開展作業(yè)分析，為尋求降低作業(yè)成本、提高收益提供可靠的依據(jù)。另外，也促使企業(yè)優(yōu)化業(yè)務管理過程和業(yè)務流程，采取日趨合理的業(yè)務運作方式，以降低總資源的耗費。

2.5 客戶成本與工時和產(chǎn)量無關

客戶成本與工時和產(chǎn)量無直接相關性，其主要與作業(yè)量相關。通過按照工時或產(chǎn)量計算的分配率，會計人員將成本分攤到各種產(chǎn)品中，構成單位成本和產(chǎn)品價格中的重要成本，但常由此導致成本與價格信息的嚴重失真：經(jīng)驗表明，在制造業(yè)中，傳統(tǒng)方法計算的產(chǎn)品成本失真程度高達20%-30%，如此高的偏差足以引發(fā)嚴重的管理決策失靈。其次，由于技術進步和競爭加劇大大縮短了產(chǎn)品生命周期，因此，在管理者發(fā)現(xiàn)成本—價格—信息失真之后，已經(jīng)來不及作出調(diào)整，容易導致扭曲業(yè)績、誤導決策和各種損失。

3 基于時間驅(qū)動作業(yè)成本法的客戶成本核算與管理的可行性分析

物流客戶成本是指企業(yè)為開拓客戶市場，留住現(xiàn)有客戶資源而花費的各種代價，包括花費在宣傳促銷、經(jīng)營、計劃、服務以及營銷部門銷售等活動上的費用。時間驅(qū)動作業(yè)成本法就是根據(jù)因果關系分配這些費用，按各種成本動因?qū)⑦@些費用分配到各個對象上，以提高產(chǎn)品成本信息的準確性、真實性，滿足了決策的需要，其可減少環(huán)節(jié)浪費，并盡可能降低資源消耗。有利于建立新的責任中心，分析、評價各個項目費用發(fā)生的合理性，以能否增加最終產(chǎn)品價值為合理性標準，按是否提高價值鏈的價值為依據(jù)進行業(yè)績評價。

3.1 信息技術的重大進步

信息技術的重大進步很大程度上體現(xiàn)為計算機集成應用。在自動化制造過程中，計算機被用來監(jiān)控操作活動。因為計算機的使用，相當數(shù)量的有用信息得以收集，所以管理者們幾乎可以在事情發(fā)生的同時就獲悉組織內(nèi)發(fā)生了什么事情?，F(xiàn)在，人們可以連續(xù)追蹤產(chǎn)品在工廠里的移動過程，以及（在實時的基礎上）報告諸如生產(chǎn)數(shù)量、原料使用、廢料與產(chǎn)品成本的信息。另外，信息技術為會計核算提供了必要的工具，成本會計師可以靈活應對那些更為復雜的產(chǎn)品成本計算方法,滿足管理需求。

3.2 符合時間驅(qū)動作業(yè)成本法核算的要求

時間驅(qū)動作業(yè)成本法要求之一是間接成本比重比較大。目前，物流成本占比已經(jīng)達到8%左右，其中，客戶成本（間接費用）占總費用比重較大，產(chǎn)品（服務）特定性要求相對較高，符合時間驅(qū)動作業(yè)成本法核算的要求，能有效地提高管理有效性。

時間驅(qū)動作業(yè)成本法還要求產(chǎn)品具有特質(zhì)性。銷售管理層一般通過現(xiàn)場促銷活動與客戶進行日常交往。市場營銷的任務之一是基于客戶需求和特點來確定細分市場，選擇有可能產(chǎn)生最大利潤的目標市場并開發(fā)與目標有關的產(chǎn)品或服務的獨特定位。銷售團隊從每一位能產(chǎn)生積極有利成效的客戶那里發(fā)展持續(xù)的業(yè)務，進而制定確?？蛻粲欣蓤D的定價策略。但僅僅著眼于定價是片面的，因為這樣做極度輕視甚至無視產(chǎn)品的附加功能，如產(chǎn)品改良、附加的服務或培訓。定價策略是為了幫助定位產(chǎn)品（最少是收回成本），而差異化策略使客戶明白某公司的產(chǎn)品為何與眾不同。時間驅(qū)動作業(yè)成本分析法可使銷售管理層了解用于支持和傳達他們已啟用的定價策略及差異化策略所產(chǎn)生的間接成本。

雖然客戶購買該公司的產(chǎn)品可能會越來越多，但這并不一定意味著利潤也隨之增加。因為服務這些客戶的成本有可能也增加了，如銷售人員經(jīng)不住誘惑增加了產(chǎn)品功能或服務，以避免客戶背離公司轉(zhuǎn)向競爭者。但是用來支持這些服務和功能的額外費用并不能通過相應的價格提高來獲得，因而降低了公司的收益率。要了解客戶的贏利能力，知道所有的成本而不單是那些固定成本很重要。時間驅(qū)動作業(yè)成本法在確定每項活動的具體間接成本方面能有所幫助。

3.3 基礎動因數(shù)據(jù)容易獲得

有些公司已經(jīng)成功地使用作業(yè)成本法來測量成本，但因為實際應用挑戰(zhàn)（包括開發(fā)成本）及其內(nèi)部運營的復雜挑戰(zhàn)，所以作業(yè)成本法并不總是能充分地獲取所需信息，時間驅(qū)動作業(yè)成本法可以解決此問題。時間驅(qū)動作業(yè)成本法目的在于幫助公司管理層測量與維系公司客戶有關的間接成本。它以時間為動因，可以更好地滿足錯綜復雜的現(xiàn)實營運要求，降低大量作業(yè)活動對財務系統(tǒng)造成的計算、儲存等壓力，而且數(shù)據(jù)也容易獲得，因為許多企業(yè)都在其信息系統(tǒng)中存儲了關于各類作業(yè)（包括處理訂單、包裝、配送等）的相關數(shù)據(jù)信息。

時間驅(qū)動作業(yè)成本法主要測量兩個要素：每個部門在進行與客戶、產(chǎn)品或服務有關活動時消耗的單位小時成本和用于活動本身的具體時間。每小時成本的數(shù)據(jù)保存于公司的財務報表、人力資源部門和客戶支持部門中。在當今先進的軟件技術下，工程及其他客戶支持業(yè)務活動可追蹤到每一分鐘。敏銳的專業(yè)銷售被鼓勵定期審查這些費用，以便能保持對當前成本的了解，從而協(xié)助他們升對客戶做出最終定價方案。單位時間數(shù)據(jù)也可以在跟蹤軟件中找到，通常是在生產(chǎn)力報告中。

成本對象是指任何需要單獨核算成本的產(chǎn)品、服務、客戶、市場、分銷渠道和項目等。作業(yè)動因是將業(yè)務活動的成本分配到產(chǎn)品或勞務的標準，它反映了產(chǎn)品耗用作業(yè)的情況。其流程是把整個機構的各種資源（如薪酬、設備、資本）的成本分配到業(yè)務流程和業(yè)務活動成本庫中，業(yè)務流程或業(yè)務活動的成本庫只是簡單地把業(yè)務流程和業(yè)務活動及相關成本合并成一個成本庫。然后，將按業(yè)務流程／業(yè)務活動歸集的成本按照成本動因所使用或耗費的業(yè)務活動分配到成本對象中。

4 時間驅(qū)動作業(yè)成本法下客戶成本核算實例分析

4.1 客戶成本與時間驅(qū)動作業(yè)成本法

物流客戶成本是對所發(fā)生的各種物流客戶費用的核算、分攤與體現(xiàn)?，F(xiàn)代物流作為一種先進的組織方式和管理理念，被廣泛地認為是企業(yè)降低物耗、提高勞動生產(chǎn)率以外的第三利潤源泉。據(jù)估算，物流成本可以占到商品總價值的10%-50%，而物流客戶成本又占據(jù)物流成本的50%-70%，物流業(yè)可以大大降低來自該部分的成本。因此，加強物流活動管理的關鍵是控制和降低企業(yè)的各種物流客戶成本和費用。物流客戶成本控制是一個全面、系統(tǒng)的工程，要建立全新的控制思路，從全局著眼，才能獲得較好的經(jīng)濟效益，物流“第三利潤源”作用才能真正發(fā)揮。

時間驅(qū)動作業(yè)成本法以時間為基礎，通過經(jīng)驗豐富的管理人員對實際產(chǎn)能和作業(yè)單位時間的可靠估計，計算出作業(yè)的成本動因率，進而計算出該項作業(yè)應分攤的成本。所以，管理人員能夠輕松地更新模型，并且能夠更為精確地反映當前的情形。時間驅(qū)動作業(yè)成本法的模型更新主要體現(xiàn)在成本動因率上。

4.2 物流客戶成本的構成

物流客戶成本一般一部分包含在營業(yè)成本中，另一部分包含在銷售費用中。營業(yè)成本是直接成本，它可以根據(jù)工時成本動因直接追溯到特定的客戶；而對屬于間接費用的銷售費用而言，如果按照工時分配就會導致成本分配的扭曲。根據(jù)成本存在階段的不同具體包括訂單處理、客戶服務和商品運輸。訂單處理包括客戶下單、錄入系統(tǒng)、催單和跟單等服務?？蛻舴瞻蛻糇稍?、處理商品問題等。商品配送包括產(chǎn)品產(chǎn)出后進行包裝、運輸?shù)娇蛻舻龋ㄒ姳?）。

4.3 物流客戶成本的核算

表1 物流客戶成本的構成表

（1）提供產(chǎn)能的計算。管理人員根據(jù)經(jīng)驗和觀察直接估計所提供資源的實際產(chǎn)能，而不是像傳統(tǒng)作業(yè)成本法那樣去調(diào)查員工在各作業(yè)中是如何耗費時間的。

成本動因率的經(jīng)濟含義為某項作業(yè)的單位作業(yè)成本，其計算公式為：

成本動因率=單位時間產(chǎn)能成本×作業(yè)單位時間

成本動因率一旦確定，就可以在作業(yè)發(fā)生時將作業(yè)成本計入產(chǎn)品，最后匯總計算出產(chǎn)品成本。

以盛鑫公司物流部門為例，考察其成本費用如何分配到集團客戶和零散客戶上。該部門有10名員工從事與客戶相關的工作（訂單的處理和客戶的維系與開發(fā)）。設客戶部門的總費用為499 920元，員工每月工作時間為8h/天×20.83工作日×60min/h×10位員工=99 984min（20.83天為360天扣除114天的周末和11個法定節(jié)假日再除以12個月得來）。由此得到該部門的單位時間產(chǎn)能成本率5（499 920÷99 984）元/min。

提供的產(chǎn)能=理想產(chǎn)能×產(chǎn)能系數(shù)

這是一個“理想的產(chǎn)能”（工作時間），因為每天員工在8h工作內(nèi)還會在開小差、上衛(wèi)生間等方面消耗2h，因此需要有一個產(chǎn)能折扣系統(tǒng)（機器設備的運轉(zhuǎn)時間也是如此）。根據(jù)經(jīng)驗估計，可以合理地假設人工產(chǎn)能系數(shù)為80%（機器設備可假定為85%），因此，該部門在2015年4月份“提供的產(chǎn)能”=99 984×產(chǎn)能系數(shù)80%=79 987.2min，提供的有效單位時間成本=5/80%=6.25元/min。

（2）受益產(chǎn)能的計算。受益產(chǎn)能計算結(jié)果見表2。

表2 產(chǎn)能計算表

消耗在集團客戶和零散客戶的總時間為63 475min，其代表客戶實際享受到的產(chǎn)能，它與客戶部提供的產(chǎn)能79 987.2min之間有一定的差額，為16 512.2min，表示被浪費掉的產(chǎn)能，其原因可能是：員工懈怠、遲到、早退、請假等?！皩嶋H利用的產(chǎn)能”與“提供的產(chǎn)能”之比，稱為產(chǎn)能利用率。

產(chǎn)能利用率=受益的產(chǎn)能/提供的產(chǎn)能=63 475/79 987.2=79%

未利用的產(chǎn)能（工作時間）對于企業(yè)而言是一種損失，稱為“未利用產(chǎn)能的成本”。本案例中，客戶服務部門總費用為499 920元，原本是用于“為客戶服務”而發(fā)生的資源消耗，但由于存在著11%（數(shù)據(jù)均由調(diào)查問卷方式獲取，故在21%的未利用產(chǎn)能中扣除了10%的誤差因素）的產(chǎn)能浪費，相當于其中有11%并非客戶消耗的成本，其數(shù)額為：499 920×11%=54 991.2元。因此，從原則上講，這部分成本不應被“分攤”到客戶身上。

直接給出應追溯到兩類客戶身上的成本：集團客戶追溯402 888.3元，零星客戶為42 040.5元（按照集團客戶與零星客戶占用時間比例分攤費用）。這些成本加上直接追溯到客戶身上的銷售成本，即可得出比較完整的關于“客戶成本”的信息。在總額為499 920元的總費用中，真正用于“為客戶服務”的費用為444 928.8元，兩者的差額54 991.2元系由于產(chǎn)能未加充分利用而產(chǎn)生的浪費性成本。在業(yè)績考評中，對于由于浪費而未加利用的成本，通常應由導致這一浪費的部門負責，而不應簡單地分配給客戶。

在實際中，如果忽略掉“未利用產(chǎn)能”的情況，那么客戶服務部門的全部成本499 920萬元亦可全部分配給各類客戶。在假定企業(yè)不存在產(chǎn)能浪費現(xiàn)象的情況下，那么“實際利用的產(chǎn)能”將等于“提供產(chǎn)能”，即79 987.2min。這相當于假定把這么多時間“完全用于服務于客戶”。

5 時間驅(qū)動作業(yè)成本法下物流客戶成本管理的對策

由于現(xiàn)代信息系統(tǒng)的廣泛應用，借助信息平臺提供的信息，可實時跟蹤并改善作業(yè)活動?，F(xiàn)代物流是根據(jù)不同客戶群體的需求進行的一系列有序的作業(yè)活動，包括實物的物理位置的移動（如場所位置的移動和占有時間的實際操作過程的變動）。物流各種作業(yè)鏈之間，前一項作業(yè)為后一項作業(yè)提供服務，滿足后一項作業(yè)的需要，后一項作業(yè)是前一項作業(yè)的顧客，因而，作業(yè)鏈同時又是一條顧客鏈。

5.1 建立客戶服務體系，為成本核算奠定基礎

對客戶成本的理解包括“容易與之從事商業(yè)活動”以及“對客戶做出快速響應”。但是，如果企業(yè)希望對客戶服務有全面正確的理解與核算，就必須建立起一個更加完善的體系。從理論上講，客戶服務成本是企業(yè)進行市場營銷時物流活動需要完成的一項任務所耗費的代價。為了滿足客戶對物流的需求，客戶服務計劃必須明確企業(yè)所要從事的工作，幫助企業(yè)區(qū)分這些工作的優(yōu)先次序，這樣才能使企業(yè)戰(zhàn)勝競爭對手，或者不遜于競爭對手。在制訂客戶服務計劃時，企業(yè)必須為每項工作制定明確的執(zhí)行標準，并確定衡量這些標準的指標。在基本的客戶服務計劃中，重點通常是物流運作以及確保企業(yè)能為客戶提供七方面的服務，即按照正確的信息，在正確的時間、正確的地點，以正確的數(shù)量、正確的價格、正確的質(zhì)量，提供正確的物品。

（1）遵循行業(yè)標準。卓越的客戶服務可以增加整個供應鏈的價值，企業(yè)在實施服務戰(zhàn)略時，必須要明確一點，即為了實現(xiàn)特殊服務而支付所需的費用是否屬于一項理性投資。仔細分析企業(yè)的競爭能力以及客戶對服務各種特性的敏感程度，將有助于企業(yè)制定基本的服務戰(zhàn)略?？蛻舴盏幕咎匦砸话闶侵府a(chǎn)品的可得性、運作績效以及服務的可靠性。企業(yè)要建立運作服務平臺，首先必須從可得性、運作績效以及可靠性等方面入手，考慮針對客戶對象應該提供哪種水平的服務承諾。在實際運作中，很多企業(yè)根據(jù)以下方式建立自身的基本服務平臺：遵循競爭對手或本行業(yè)中已被廣泛接受的慣例。大多數(shù)行業(yè)都設有最低服務標準以及平均服務標準，通常，行業(yè)中的供應商和客戶都對這些公認的服務標準了如指掌。

（2）突出自身特質(zhì)。從企業(yè)的整體市場營銷戰(zhàn)略來看，如果企業(yè)希望在物流方面與競爭對手有所區(qū)別，那么就必須為客戶提供高水平的基礎服務。如果企業(yè)力圖在價格上取得優(yōu)勢，控制企業(yè)的運作成本，并因而降低物流的服務水平，就有可能會失去客流，因為提供高水平服務會增加企業(yè)的運作成本，同時需要使用較多的資源。為了保證客戶成功，企業(yè)需要不斷改進產(chǎn)品的生產(chǎn)方式、配送方式或者銷售方式。事實上，供應鏈和客戶之間的合作不但能夠給雙方帶來更多的收益，還可以找到降低企業(yè)運作成本的方法，帶來更大的改革和突破，如改造供應鏈的流程等。為了深入了解客戶需求和供應商的能力，雙方必須進行大量的與業(yè)務有關的信息交流，否則就無法實現(xiàn)合作。只有構建了較為明確的客戶服務體系與流程，才能為后續(xù)的客戶成本核算打好基礎。

5.2 以企業(yè)整體成本為基礎，實施現(xiàn)代化的物流管理

對企業(yè)來講，要實施現(xiàn)代化的物流管理，就必須全面、正確地把握包括企業(yè)內(nèi)外發(fā)生的所有物流費用在內(nèi)的企業(yè)整體物流成本，因而，在現(xiàn)實的企業(yè)會計制度下，要降低物流客戶成本必須以企業(yè)整體成本為基礎，特別針對其中的物流客戶費用進行核算控制。同時，在努力降低物流客戶成本時，還應當注意不能因為降低物流客戶成本而影響物流服務效率和質(zhì)量。

5.3 分對象核算物流客戶成本

按適用對象劃分物流客戶成本，就是按物流活動發(fā)生的主客體來區(qū)分核算物流客戶成本，如根據(jù)不同的商品、地區(qū)、顧客或營業(yè)單位來進行區(qū)分計算。這樣可以分析物流客戶成本都發(fā)生在哪些承擔對象上，以此有針對性地進行物流客戶成本的控制。

按不同的分公司或營業(yè)所計算物流客戶成本，就是要反映企業(yè)各營業(yè)單位物流成本與銷售金額、總利潤的對比，以了解各營業(yè)單位經(jīng)營成本的構成和物流客戶成本中可能存在的問題，及時加以改善。按不同的顧客計算物流客戶成本，有利于全面分析客戶服務水平以及不同顧客的需求，及時改善物流服務水準，調(diào)整企業(yè)營銷戰(zhàn)略。按不同的商品計算物流客戶成本，能使企業(yè)掌握不同商品群經(jīng)銷和物流客戶成本構成的狀況，以此對各種商品的經(jīng)銷進行合理調(diào)配和管理，嚴格控制商品銷售物流客戶成本水平。

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