葉寬敏

(寧波市江北區(qū)交通運輸局，浙江 寧波 315016)

為了推進行政事業(yè)單位會計的改革，財政部相繼對行政事業(yè)單位會計制度進行修訂，并在2013年分別通過《新舊事業(yè)單位會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》和《新舊行政單位會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》，行政事業(yè)單位應按照新制度的要求，按國家有關(guān)規(guī)定單獨核算基本建設投資的同時，將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入單位會計“大賬”。原行政事業(yè)單位的基本建設投資按《國有建設單位會計制度》進行會計核算和財務報表編制，基本建設投資資產(chǎn)完全脫離于單位的“大賬”，報務報告無法客觀、準確、真實地反映本單位國有資產(chǎn)的實際價值，新修訂的會計制度解決了“二本賬”的問題，實現(xiàn)資產(chǎn)狀況和會計信息的全面、真實報告。

一、基本建設投資“并賬”的發(fā)展歷程

《國有建設單位會計制度》在1995年出臺的，按照“資產(chǎn)使用=資金出處”的原則設置會計科目，會計核算基礎采用的是責權(quán)發(fā)生制，反映國有基本建設投資資產(chǎn)化的過程。隨著會計準則國際化的進一步趨同，對于將基建會計納入單位會計大賬的呼聲一直不斷的，實務界也為“并賬”進行很多探索，行業(yè)主管部門也為此作了很多的嘗試。

2009年8月頒布的《高等學校會計制度(試行)》征求意見稿；2010年頒布的《醫(yī)院會計制度》最大的特點就是將基本中建設會計納入單位“大賬”；2013年財政部發(fā)布《新舊行政(事業(yè))單位會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》，要求按新制度將基本建設相關(guān)財務數(shù)據(jù)并入單位“大賬”。

二、基建“并賬”目前存在問題

(一)基建“并賬”理解誤區(qū)

由于《新舊行政(事業(yè))單位會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》未具體規(guī)范詳細的“并賬”處理，給會計人員理解造成表象誤區(qū)：強制將基建賬硬套入單位行政賬，更有甚者將國庫操作系統(tǒng)當作萬能鑰，將基建資金全部通過國庫操作系統(tǒng)零余額賬戶核算，造成強制拼湊而成的單位“會計大賬”既不能反應預算執(zhí)行信息、實現(xiàn)預算控制目標，也不能真實全面反映單位資產(chǎn)情況、運營成本，使行政事業(yè)單位會計系統(tǒng)變成典型的“三不像”、“大雜燴”系統(tǒng)。

(二)會計核算基礎不同，造成無法實現(xiàn)“一制雙成”

行政事業(yè)單位會計賬主要反映財政資金的收支狀況，滿足預算管理的要求，實現(xiàn)預算控制的目標，其會計對象是預算指標，會計核算基礎是收付實現(xiàn)制，其中極個別業(yè)務引進權(quán)責發(fā)生制進行核算。而基本建設項目核算是反映基建投資支出資本化的過程，會計對象是單位的財務狀況，其會計核算基礎必然是權(quán)責發(fā)生制，單位會計中很難實現(xiàn)基建業(yè)務資本化的過程。

(三)基建預算未納入部門預算

2000年我國推行部門預算改革，實現(xiàn)“一個部門一本預算”，預算管理方式也從“分散到分散”到“集中到集中”關(guān)系的轉(zhuǎn)變。但遺憾的是預算改革未盡全面，還沒實現(xiàn)真正意義上的“集中到集中”，最重要的缺陷就是基建預算。行政事業(yè)單位從預算編制部門獲取基本支出和項目支出預算，又從預算執(zhí)行等部門獲取基建經(jīng)費，更不用說從發(fā)委、上級管理等其他單位獲取經(jīng)費，目前多數(shù)地方財政未將基建預算納入部門綜合預算。

(四)會計期間不同

基建投資過程較行政事業(yè)單位會計存在時間長、經(jīng)濟業(yè)務復雜、憑證繁多等特點，如果在單位會計賬反映基建投資業(yè)務，不僅無法客觀反映投資支出資本化的過程，也不利于基建日常查賬及審計監(jiān)督。

三、基建“并賬”的分析

單位會計“并賬”的要求同時滿足預算管理和財務管理雙層報告目標，新會計制度要求既能提供預算管理需要的預算收支信息，又能提供績效評價需要的財務信息。

基建賬核算反映的是固定資產(chǎn)、公共基礎設施等資本化的過程，基建經(jīng)費來源于同級財政撥款、上級部門撥款、單位自籌撥款，資金最終形成固定資產(chǎn)、公共基礎設施和其他資產(chǎn)。從會計原理分析，基建“并賬”應并入的是最終能形成固定資產(chǎn)和公共基礎設施資產(chǎn)部分所涉及的資產(chǎn)和負債，如果需要核銷的投資即“待核銷基建支出”,應直接核銷，不能再轉(zhuǎn)入單位“大賬”。行政事業(yè)單位自籌部分資金由單位會計賬轉(zhuǎn)入基建賬，因此在“并賬”時也應抵消會計賬與基建賬的相關(guān)往來款。

從單位會計角度看基建“并賬”時，首先將基建賬科目余額表并入單位“大賬”，每月末時將基建賬本期發(fā)生額再入并入單位“大賬”，具體按其經(jīng)濟業(yè)務按照新會計制度規(guī)定在“大賬”中進行會計處理。

四、基建“并賬”發(fā)展方向的預測

隨著行政事業(yè)單位會計制度進一步深入改革，政府單位會計引入權(quán)責發(fā)生制核算已成為會計改革的重要內(nèi)容。在會計改革中，政府會計權(quán)責發(fā)生制改革被誤解為用權(quán)責發(fā)生制全覆蓋現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制，實際上引入權(quán)責發(fā)生制并非全盤否定收付實現(xiàn)制。因為，目前絕大多數(shù)國家預算編制都采用收付實現(xiàn)制為基礎，預算會計以收付實現(xiàn)制為基礎，也是適應預算控制和執(zhí)行的需求。目前，世界上只有澳大利亞等國家在政府預算和會計核算采用一體化權(quán)責發(fā)生制，包括美國在內(nèi)的絕大多數(shù)國家采用收付實現(xiàn)制作為預算的基礎。在今后的很長一般時間內(nèi)，收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制都不會產(chǎn)生相互替代的可能。

構(gòu)建會計核算的雙軌制。現(xiàn)行政府會計要實現(xiàn)的會計目標無非是反映預算執(zhí)行信息，實現(xiàn)預算控制功能；反映單位資產(chǎn)負責等財務狀況，評價績效。要實現(xiàn)現(xiàn)行會計目標，就要構(gòu)建覆蓋預算會計和基建會計的財務核算系統(tǒng)。在一套會計系統(tǒng)內(nèi)，按預算會計和基建會計業(yè)務性質(zhì)分別核算相關(guān)業(yè)務，分別執(zhí)行相應的賬戶體系，做兩套賬最終實現(xiàn)相應的財務體系和“大賬”報告。

基建預算納入部門預算。很多地方政府未將基建預算納入部門綜合預算，基建經(jīng)費來源五花八門，如果將基建賬并入單位“大賬”核算將會造成虛列收支和資產(chǎn)不符等狀況，這也是與基建“并賬”的初衷背道而馳的。將基建預算并入部門綜合預算，不僅可以實現(xiàn)預

算管理目標，也能實現(xiàn)基建會計管理目標，使得行政事業(yè)單位資產(chǎn)負責表完整反映國有資產(chǎn)價值，有利于提高行政事業(yè)單位會計信息的完整，真正實現(xiàn)“賬實一致”。

[1]王淑霞.行政事業(yè)單位基建并賬原理與方法思考[J].特區(qū)財會.2014.第3期.

[2]劉用銓.談行政事業(yè)單位基建會計并賬的兩大基礎[J].財會月刊.2012.第16期.

[6]翁慶華.行政事業(yè)單位基建并賬問題研究[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務.2014.第27期.