對(duì)我國(guó)稅收法定原則的思考

馮軍虎鄧宏濤

中共江蘇省委黨校，江蘇南京210009

摘要：稅收法定原則是現(xiàn)代文明國(guó)家法律中的基本原則之一，它有利于規(guī)范限制國(guó)家機(jī)關(guān)隨意征稅的權(quán)力，提高公眾稅收遵從度。同時(shí)在我國(guó)當(dāng)下，稅收法定原則還需要處理好與行政機(jī)關(guān)立法授權(quán)、稅收公平、誠(chéng)實(shí)信用等其它方面規(guī)則的關(guān)系。

關(guān)鍵詞：稅收法定；授權(quán)立法；稅收公平；誠(chéng)實(shí)信用

中圖分類號(hào)：D922.22

作者簡(jiǎn)介：馮軍虎，中共江蘇省委黨校研究生；鄧宏濤，中共江蘇省委黨校研究生。

眾所周之，在我國(guó)的稅種中，除了企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等少數(shù)稅種以外是由法律規(guī)定的，其余均散落在國(guó)務(wù)院及其部委的各個(gè)文件之中，因此我國(guó)在財(cái)稅方面的法規(guī)，雖然可以更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，同時(shí)總體上表現(xiàn)為立法權(quán)威不足、安定性差，社會(huì)稅收遵從度也大大折扣，偷稅漏稅、征收機(jī)關(guān)不合理地加稅免稅現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。

隨著我國(guó)法治文明水平的提升，人們逐漸認(rèn)識(shí)到稅收法定的重要性。中共十八屆三中全會(huì)，提出要全面深化改革，在財(cái)稅方面的改革，第一次提出了稅收法定原則。緊接著在中共十八屆四中全會(huì)上，提出社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上是法治經(jīng)濟(jì)，要制定和完善財(cái)政稅收方面的法律法規(guī)。由此可預(yù)見，我國(guó)未來在財(cái)稅方面改革方向，必定是加強(qiáng)以法治稅，稅收法定。

稅收法定原則是現(xiàn)代政治文明進(jìn)步的體現(xiàn)，它已經(jīng)成為近現(xiàn)代國(guó)家稅法的最重要原則之一，它不僅有利于限制政府權(quán)力隨意征稅，也有利于公民納稅遵從度的提升。接下來我們將探討稅收法定方面的問題。

一、稅收法定原則基本概念及意義

稅收法定原則的定義簡(jiǎn)單來說，“征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定，納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅。有稅必須有法，未經(jīng)立法不得征稅”。[1]也就是說納稅的主體、稅率、征收程序等都應(yīng)有法律作為依據(jù)。

在稅收法定原則中，國(guó)家、征繳機(jī)關(guān)、人民分別扮演了不同的角色，并體現(xiàn)出了人民在三者關(guān)系中的主體地位。國(guó)家征稅的直接目的是“財(cái)政收入”，而其根本目的是強(qiáng)化政府公共服務(wù)的能力。

稅收法定中的法應(yīng)僅指法律。因?yàn)榧{稅屬于以合法無(wú)償?shù)姆绞絼儕Z公眾的財(cái)產(chǎn)權(quán)，所以納稅必須經(jīng)公眾的同意，而公眾選出代表組成的立法機(jī)關(guān)制定的法律，最能代表公眾的意志。此處的法不應(yīng)包括行政機(jī)關(guān)的法規(guī)，除非行政機(jī)關(guān)取得立法機(jī)關(guān)的授權(quán)，因?yàn)樾姓C(jī)關(guān)一般作為稅收的征收機(jī)關(guān)，不能既當(dāng)運(yùn)動(dòng)員，又當(dāng)裁判員，既執(zhí)行征稅職能，又確定相關(guān)規(guī)則，否則很容易造成政府權(quán)力對(duì)公民權(quán)益的侵害。

稅收法定原則有重要的意義，首先國(guó)家必須在法律規(guī)定的范圍內(nèi)征稅，它限制了國(guó)家隨意征稅侵犯人民權(quán)益的行為，“從稅收法定主義的起源看，稅收法定主義的實(shí)質(zhì)就是對(duì)政府權(quán)力特別是課稅權(quán)、征稅權(quán)的制約”[2]。其次由于法具有規(guī)范性、安定性的功能，人民可以對(duì)將來的生活進(jìn)行預(yù)測(cè)，產(chǎn)生預(yù)期，進(jìn)而能夠信賴生活，使人們對(duì)生活有安全感。人民安全感的高低，也是衡量政治文明進(jìn)步的標(biāo)志之一。再次稅收法定是民主原則在財(cái)稅領(lǐng)域里的體現(xiàn)，也是保證制定稅收規(guī)范科學(xué)性的重要舉措。民主的精神在于民眾的訴求被得到充分尊重和表達(dá)，進(jìn)行博弈，最后達(dá)成共識(shí)，稅收法定原則，要求稅收活動(dòng)有且僅依法律為根據(jù)，而法律是由公眾選出的代表進(jìn)行表決的，也就是代表公眾利益的，因此稅收法定，是民主原則在財(cái)稅法領(lǐng)域里的延伸。另外代表進(jìn)行表決博弈的過程，也是充分聽取各方意見的過程，從而使制定的規(guī)范更具有科學(xué)性。最后稅收法定原則具有提高社會(huì)稅收遵從度的功能，公眾樂意承擔(dān)自己選擇的公共負(fù)擔(dān)，征收機(jī)關(guān)也不得隨意免收稅款，保證了國(guó)家的財(cái)政收入。

二、稅收法定原則與授權(quán)立法

在我國(guó)稅收法規(guī)的制定，絕大部分已經(jīng)授權(quán)給國(guó)務(wù)院，而這項(xiàng)舉措又一定程度之上造成我國(guó)稅收活動(dòng)的亂象，因此我們要實(shí)現(xiàn)稅收法定的目標(biāo)時(shí)，有必要探討一下與授權(quán)立法的關(guān)系。

概括地來講，“授權(quán)立法是由具備授權(quán)資格的立法主體依授權(quán)法的規(guī)定，遵循相應(yīng)程序要求，將立法權(quán)授予另一個(gè)能夠承擔(dān)立法責(zé)任的機(jī)關(guān)，該機(jī)關(guān)根據(jù)授權(quán)要求而進(jìn)行的立法活動(dòng)及其制定的規(guī)范性法律文件。”[3]

在我國(guó)，稅收授權(quán)行政機(jī)關(guān)立法具有一定的合理性。我國(guó)改革開放后，經(jīng)濟(jì)社會(huì)各個(gè)方面深刻變革，由于行政機(jī)關(guān)具有靈活性，因此為了提高立法的效率性，便把許多稅收立法授權(quán)給了行政機(jī)關(guān)。另一方面，隨著國(guó)家財(cái)稅、海關(guān)、金融等越來越具有專業(yè)性，而立法機(jī)關(guān)職業(yè)化程度跟不上行政機(jī)關(guān)，因此在很多方面不得不依靠行政機(jī)關(guān)。還有一個(gè)方面就是我國(guó)的法治傳統(tǒng)薄弱，在很多方面行政機(jī)關(guān)會(huì)自行決策，而不會(huì)去請(qǐng)示立法機(jī)關(guān)。

由以上得知，在當(dāng)下，我國(guó)存在立法授權(quán)給行政機(jī)關(guān)現(xiàn)象有一定的必要性，同時(shí)，我們也應(yīng)意識(shí)到“為了防止被授權(quán)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力，加強(qiáng)對(duì)授權(quán)立法的監(jiān)督，世界各國(guó)普遍實(shí)行一事一授權(quán)或單項(xiàng)授權(quán)制度，嚴(yán)格控制多事一授權(quán)或概括式授權(quán)?！盵4]“基于課稅要素法定原則和法律保留原則，有關(guān)創(chuàng)設(shè)或加重人民稅收負(fù)擔(dān)的構(gòu)成要素的重大事宜，應(yīng)由立法者自己定之，不應(yīng)授權(quán)以行政命令定之?！盵5]而在我國(guó)，立法機(jī)關(guān)授權(quán)行政機(jī)關(guān)稅收立法，是成批量、不分輕重緩急，是否為法律保留事項(xiàng)，一股腦的都拋給了行政機(jī)關(guān)，同時(shí)也缺乏相應(yīng)的監(jiān)督，儼然是“摔手掌柜”。

最后，我們也不要一談到我國(guó)行政機(jī)關(guān)授權(quán)立法就感覺沒有民主而言，就感到民眾立法方面的話語(yǔ)權(quán)被剝奪，在我國(guó)當(dāng)前及以后很大一段時(shí)間，仍是黨政機(jī)關(guān)主導(dǎo)推動(dòng)法治的時(shí)代，因此不應(yīng)照搬外國(guó)法治模式，必須立足于當(dāng)下事實(shí)情況，發(fā)現(xiàn)問題并通過改革解決從而實(shí)現(xiàn)進(jìn)步。行政機(jī)關(guān)制定公共政策，也是各方利益主體相互競(jìng)爭(zhēng)博弈的結(jié)果，當(dāng)然這需要通過公開透明的程序，使各方利益主體都能表達(dá)使自己利益最大化的訴求，有同等的話語(yǔ)權(quán)，只有這樣，最后經(jīng)科學(xué)論證和表決才能形成代表各方利益并相互妥協(xié)的決議。

三、稅收法定原則與其它規(guī)則的適用

我們?cè)谶m用稅收法定原則的時(shí)候，還需要注意處理好與其它規(guī)則的關(guān)系，否則社會(huì)的遵從度也不會(huì)得到相應(yīng)地提高。

第一、我們要處理好與稅收公平原則的關(guān)系。這是世界各國(guó)稅收發(fā)展的趨勢(shì)，以我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)為例，1977年第151號(hào)大法官解釋中，闡釋了稅收法定原則。在217號(hào)法官解釋之后，我們可以發(fā)現(xiàn)法官通過推及課稅、規(guī)定小納稅人權(quán)利等舉措，力圖克服稅收法定原則的剛性缺陷，以實(shí)現(xiàn)稅收公平。稅收公平的一個(gè)重要機(jī)能就是能夠?qū)崿F(xiàn)稅收實(shí)體正義，而這正是稅收法定原則追求程序正義的有效補(bǔ)充，它能根據(jù)各個(gè)納稅人的不同情況而保護(hù)弱者權(quán)益，這也暗合現(xiàn)代憲政國(guó)家的要義，追求個(gè)人人性的尊嚴(yán)，防止多數(shù)人的暴政。要處理好二者之間的關(guān)系，在稅收立法中，法的實(shí)質(zhì)內(nèi)容要做到注重保障人權(quán)，保障各個(gè)不同納稅人負(fù)擔(dān)得起，公平平等地納稅，只有這樣，公眾才會(huì)從內(nèi)心里認(rèn)同稅收。

第二、我們要處理好與誠(chéng)實(shí)信用原則的關(guān)系。誠(chéng)實(shí)信用原則是法律領(lǐng)域里的通用原則，適用到稅法領(lǐng)域，它能彌補(bǔ)稅收法定形式上欠缺性，關(guān)注個(gè)人正義，減少社會(huì)的抵觸情緒。對(duì)于它的具體表現(xiàn)，我們可以舉一例說明。如對(duì)于征稅機(jī)關(guān)作出錯(cuò)誤的減免稅收的決定，并且納稅人信賴該決定，那么征稅機(jī)關(guān)該依據(jù)稅收法定原則撤銷該決定呢，還是繼續(xù)施行呢？應(yīng)該是繼續(xù)施行，稅收機(jī)關(guān)所作出的減免稅收承諾，即使有錯(cuò)誤，也應(yīng)該優(yōu)先適用誠(chéng)信原則。當(dāng)然適用誠(chéng)信原則，需要達(dá)到一定的條件，稅收機(jī)關(guān)必須明確提出相關(guān)主張，相對(duì)人信賴稅收機(jī)關(guān)的承諾并已經(jīng)施行相關(guān)行為。

第三、要想提高公眾對(duì)稅法的遵從度，還需要做好其它方面的工作。如加強(qiáng)稅法宣傳工作，在這方面我們已經(jīng)開通了稅務(wù)熱線，還可以嘗試網(wǎng)絡(luò)問答或設(shè)置稅務(wù)接待日。還需要開發(fā)可靠方便的軟件來提高納稅人申報(bào)效率、科學(xué)設(shè)置申報(bào)地點(diǎn)來便利納稅人、增強(qiáng)稅務(wù)檢查的針對(duì)性從而降低頻率、降低納稅人各項(xiàng)非必要支出等。

[參考文獻(xiàn)]

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