楊瑞

【摘要】隨著經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展，信息化、網(wǎng)絡(luò)化使企業(yè)的運(yùn)營環(huán)境和商業(yè)模式發(fā)生了巨大變化，從而推動(dòng)了美國COSO內(nèi)部控制新框架的發(fā)布。本文從美國2013內(nèi)部控制新框架中得到啟示，以探討增強(qiáng)國有企業(yè)內(nèi)部控制的新思路、新舉措，從而確保國有資產(chǎn)保值增值，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)、健康、穩(wěn)定地發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】COSO內(nèi)部控制框架內(nèi)控體系

一、COSO新框架的發(fā)布

隨著經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展，信息化、網(wǎng)絡(luò)化使企業(yè)的運(yùn)營環(huán)境和商業(yè)模式發(fā)生了巨大變化，ERP、電子商務(wù)和網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)得以推廣。面臨復(fù)雜多變的國內(nèi)國際大環(huán)境，企業(yè)在管理上越來越注重風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理問題，相應(yīng)地對內(nèi)部控制的要求也越來越高，COSO（美國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起組織委員會(huì)）委員會(huì)20世紀(jì)90年代發(fā)布的內(nèi)控框架已不能滿足當(dāng)今企業(yè)經(jīng)營管理決策的需要。為此，COSO委員會(huì)在2010年啟動(dòng)了對1992版《內(nèi)部控制——整合框架》的修訂工作，并于2013年5月14日正式發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》及其配套指南，主要包括《執(zhí)行性綱要》《框架與附錄》《評估內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性的說明性工具》《外部財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制：方法與案例匯總》4個(gè)文件。新框架在體系構(gòu)成上沿用傳統(tǒng)的立方體框架形式，在內(nèi)容上除了考慮各種環(huán)境的變化，依然繼承了舊框架中內(nèi)部控制的基本概念及核心內(nèi)容，并在此基礎(chǔ)上結(jié)合內(nèi)部控制五大要素，歸納、提煉出內(nèi)控體系建設(shè)的基本原則、要素和工具。新版框架不但是對舊框架的升級提高，而且還融入了新的觀念和思想，值得在內(nèi)部控制建設(shè)和完善過程中學(xué)習(xí)和借鑒。

二、COSO新框架的優(yōu)點(diǎn)

（一）注重原則導(dǎo)向，評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)更加清晰

COSO委員會(huì)將1992年版本框架中已有的原則加以細(xì)化和提煉，在新框架中歸納出了17項(xiàng)基本原則和82個(gè)重點(diǎn)關(guān)注要素，17項(xiàng)原則分別與5個(gè)要素相關(guān)聯(lián)，其中：和控制環(huán)境相關(guān)的有5項(xiàng)，和風(fēng)險(xiǎn)評估相關(guān)的有4項(xiàng)，和控制活動(dòng)相關(guān)的有3項(xiàng)，和信息與溝通相關(guān)的有3項(xiàng)，和監(jiān)控活動(dòng)相關(guān)的有2項(xiàng)。每一項(xiàng)原則都由多個(gè)關(guān)注點(diǎn)所支持，這些關(guān)注點(diǎn)代表著原則的相關(guān)特點(diǎn)。各個(gè)要素和各項(xiàng)原則組合起來就構(gòu)成了內(nèi)部控制的準(zhǔn)則，而各個(gè)關(guān)注點(diǎn)則為管理層提供指引，協(xié)助其評估內(nèi)部控制的各個(gè)要素是否存在并發(fā)揮效用，是否在企業(yè)內(nèi)控整個(gè)過程中共同運(yùn)作。新的內(nèi)部控制框架中，從目標(biāo)到要素再到原則以及關(guān)注點(diǎn)，層層關(guān)聯(lián)、相互協(xié)作，共同構(gòu)成了內(nèi)部控制系統(tǒng)框架。新版內(nèi)控框架的這些原則和重要關(guān)注點(diǎn)與內(nèi)部控制五大要素的有機(jī)結(jié)合，形成了內(nèi)部控制的評價(jià)準(zhǔn)則，使評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)更加清晰，從而有益于企業(yè)在內(nèi)部控制實(shí)施中采用更加有力的內(nèi)控措施，增強(qiáng)內(nèi)部控制的效果。

（二）擴(kuò)大了報(bào)告目標(biāo)的范疇

舊版框架中的報(bào)告僅僅局限于對外財(cái)務(wù)報(bào)告，在內(nèi)控目標(biāo)設(shè)定過程中關(guān)注的是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，主要目的在于確保編制出公開披露、可靠性強(qiáng)的財(cái)務(wù)報(bào)告，卻忽視了內(nèi)部報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告。新框架則不同，它強(qiáng)調(diào)內(nèi)部報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告的重要性，從報(bào)告對象和報(bào)告內(nèi)容這兩個(gè)維度上進(jìn)行擴(kuò)展，使報(bào)告目標(biāo)的范疇有所擴(kuò)大。在報(bào)告對象上，既要面向外部投資者、債權(quán)人和監(jiān)管部門，確保報(bào)告符合有關(guān)外部要求，又要面向內(nèi)部董事會(huì)和經(jīng)理層，滿足企業(yè)經(jīng)營管理決策的需要。在報(bào)告內(nèi)容上，除了包括傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告，還涵蓋了內(nèi)控評價(jià)報(bào)告、資產(chǎn)使用報(bào)告、市場調(diào)查報(bào)告等非財(cái)務(wù)報(bào)告。如此看來，新框架不但將財(cái)務(wù)報(bào)告以外的其他外部報(bào)告，而且將財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)報(bào)告在內(nèi)的內(nèi)部報(bào)告，統(tǒng)統(tǒng)都納入報(bào)告范圍，突出了非財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部報(bào)告的重要性。新框架對報(bào)告范疇的擴(kuò)展與我國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系中對報(bào)告的有關(guān)規(guī)定基本相同。

（三）增加了反欺詐與反腐敗的內(nèi)容

與舊版框架相比，新框架包含了更多的關(guān)于反欺詐與反腐敗的內(nèi)容，并且把管理層評估欺詐風(fēng)險(xiǎn)作為內(nèi)部控制的17項(xiàng)總體原則之一，進(jìn)行詳細(xì)闡述。這充分說明近年來發(fā)生的案例中與欺詐和腐敗相關(guān)的事件越來越多，欺詐腐敗風(fēng)險(xiǎn)已受到COSO委員會(huì)的高度重視，這與我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系中的反腐思想是統(tǒng)一的?？磥斫⒂行У膬?nèi)部控制對于企業(yè)尤其是國有企業(yè)管理者的權(quán)力約束具有重要作用，能夠達(dá)到防微杜漸的效果。

（四）強(qiáng)調(diào)了人員自身判斷的作用

相對于舊版框架，新框架強(qiáng)調(diào)了人員自身的“判斷力”在內(nèi)部控制中的重要作用，要求董事會(huì)、管理層和內(nèi)審人員擁有“判斷力”，認(rèn)為在內(nèi)控建設(shè)和評價(jià)過程中，更多地依賴于管理層的自身判斷，而不是像以往那樣要求嚴(yán)格，需要有證據(jù)的支持。如果管理層具有良好的“判斷力”，就能使內(nèi)部控制有效實(shí)施，幫助企業(yè)更好地經(jīng)營管理。新版框架還突出了實(shí)質(zhì)重于形式的思想，表現(xiàn)在內(nèi)控建設(shè)過程中應(yīng)注重與控制效率結(jié)合起來，管理層可以通過判斷，將那些失效、冗余乃至完全無效的控制去除，建立適合企業(yè)自身特點(diǎn)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，而且可以通過建立評價(jià)機(jī)制對企業(yè)內(nèi)部控制予以評價(jià)，同時(shí)管理層可以根據(jù)評價(jià)結(jié)果尋求提高內(nèi)控效率的途徑，提升控制的效率和效果。由此可見，建立和維護(hù)切實(shí)有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，離不開高層領(lǐng)導(dǎo)良好的判斷力。

三、 我國企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

隨著我國科技進(jìn)步以及信息化進(jìn)程的加快，內(nèi)部控制問題越來越受到重視。繼2008年6月28日《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布后，2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)共同發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。《配套指引》與《基本規(guī)范》共同構(gòu)成了我國內(nèi)部控制規(guī)范體系。該體系的內(nèi)容比較完整，但主要以原則規(guī)范為導(dǎo)向，是針對企業(yè)一般性的業(yè)務(wù)和重點(diǎn)環(huán)節(jié)制定了原則性的要求，沒有能體現(xiàn)行業(yè)特點(diǎn)的具體業(yè)務(wù)。因此，我國目前的內(nèi)控體系在內(nèi)部控制執(zhí)行方面提供了應(yīng)用指導(dǎo)，這對于體制完善、管理成熟的企業(yè)作用較大，但對于其他企業(yè)來說缺乏系統(tǒng)性，還沒有形成一個(gè)能夠滿足多方面需求的系統(tǒng)框架。

我們既要看到我國企業(yè)近年來在內(nèi)部控制方面的進(jìn)步，又要清醒地認(rèn)識到存在的缺點(diǎn)和不足。如今我國大部分企業(yè)已建立了內(nèi)部控制制度，內(nèi)部控制體系建設(shè)取得一定成果，但由于人們對內(nèi)部控制、公司治理等方面的認(rèn)識還不夠，尤其是在國有企業(yè)中，還存在風(fēng)險(xiǎn)意識淡薄，內(nèi)控基礎(chǔ)薄弱的問題。有的國企領(lǐng)導(dǎo)者受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)影響較深，認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)是國有的，在企業(yè)經(jīng)營管理過程中過度依賴于政府部門的扶持，缺乏企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)意識，這就影響企業(yè)內(nèi)部控制體系的建立和執(zhí)行效果。在實(shí)際操作過程中，一些企業(yè)沒有強(qiáng)調(diào)控制的執(zhí)行效果，使內(nèi)部控制往往形同虛設(shè)，沒有得到有效實(shí)施，這就造成內(nèi)控制度建設(shè)與執(zhí)行的脫節(jié)。還有的企業(yè)在制度設(shè)定方面沒有全方位考慮行業(yè)特點(diǎn)及企業(yè)自身情況，使得建立的內(nèi)控框架與企業(yè)發(fā)展模式不相適應(yīng)。endprint