（中國證監(jiān)會山東監(jiān)管局 山東濟南250011）

新常態(tài)經(jīng)濟是經(jīng)濟模式的轉(zhuǎn)變，是以新常態(tài)經(jīng)濟學為理論形態(tài)的社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展新階段，是民間市場的基礎(chǔ)作用與政府宏觀調(diào)控的主導作用的統(tǒng)一，為了實現(xiàn)調(diào)結(jié)構(gòu)穩(wěn)增長的目標，加強公司治理是有必要的。另一方面，公司治理的情況又對外部審計質(zhì)量產(chǎn)生影響，以此為基礎(chǔ)，外部審計還可能在維護公司各種委托代理關(guān)系的正常秩序與利益公平、保障其他利益相關(guān)方的利益方面起到一定的作用。

一、公司治理審計的目的

我國上市公司控股股東的特定代理關(guān)系相比于股東和董事會之間的代理關(guān)系，利益沖突和信息不對稱更加突出。一方面，控股股東相比于管理層有更大的利益沖動；另一方面，控股股東在股東大會上的多數(shù)表決權(quán)地位，導致中小股東在股東大會的表決基本無效，參與公司治理行使股東權(quán)力的動力更小，多數(shù)情況下通過消極退出方式表達意愿。但在資本市場的公司治理傳導機制不暢的情況下，消極表決也難以起到實質(zhì)性的治理作用。因此，在控股股東與中小股東的代理沖突中，相比于沒有控股股東的上市公司中可能存在的管理層與股東之間的代理沖突，中小股東在有控股股東的上市公司中處于更加被動的地位。公司治理審計的目的是幫助組織提高公司治理能力，改善公司治理狀況，合理地保證組織經(jīng)營目標的實現(xiàn)，促進組織價值的增加。

二、上市公司的治理目標

只有公司的持續(xù)健康發(fā)展才能最終實現(xiàn)各方股東的共同利益，而實現(xiàn)公司的健康發(fā)展，保持和諧進取的公司治理機制至關(guān)重要。只有這樣，公司才有可能制定恰當?shù)膽?zhàn)略、按既定戰(zhàn)略發(fā)展、持續(xù)盈利、獲取穩(wěn)定經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流入，朝著股東財富最大化發(fā)展，實現(xiàn)企業(yè)和社會經(jīng)濟資源的持續(xù)帕累托改進。

（一）和諧要求公司各利益相關(guān)方協(xié)調(diào)一致，不能總是以自己的一己私利為考慮和處理問題的出發(fā)點。中小股東和資金借貸者作為被代理方需要以公司發(fā)展為重，在公司發(fā)展中實現(xiàn)自己的利益。公司發(fā)展依托控股股東，中小股東需要支持控股股東有利于公司發(fā)展的決策，不宜時時處處掣肘。控股股東須知“后其身而身先、外其身而身存”的道理，誠信履行受托責任，切實以中小股東和債權(quán)人利益為重，主動防范道德風險，從公司的健康持續(xù)發(fā)展中獲取利益。控股股東與中小股東之間是獵鹿博弈，不是零和游戲。雙方完全可以共同理解與支持，實現(xiàn)雙贏目標。

（二）進取要求科學治理?？毓晒蓶|通常都是創(chuàng)業(yè)者，創(chuàng)業(yè)難、守成更難，成功的創(chuàng)業(yè)者未必守業(yè)成功。在成為公眾公司之后，控股股東的責任已不僅限于自身，還需要對中小股東和債權(quán)人的利益負責，應深知責任、謹慎從事，不固執(zhí)創(chuàng)業(yè)的風格，忠實代表中小股東及其他利益相關(guān)方從市場上選擇恰當?shù)穆殬I(yè)經(jīng)理，科學治理、穩(wěn)健進取，將更多精力投放到代表全體股東批準公司戰(zhàn)略、督導公司戰(zhàn)略實施和監(jiān)控不當管理的模式上。

三、外部審計在公司治理中的作用與審計質(zhì)量的相關(guān)關(guān)系分析

外部審計在公司治理中的作用與審計質(zhì)量存在一榮俱榮、一損俱損的關(guān)系。一是外部審計治理作用的發(fā)揮和審計質(zhì)量依賴于共同的基礎(chǔ)，二者均依賴于良好的社會經(jīng)濟環(huán)境、注冊會計師的專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德、健全的資本市場機制等方面。二是審計質(zhì)量的提高有賴于良好的公司治理，公司治理與注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性、與基礎(chǔ)會計信息質(zhì)量等密切相關(guān)，而這些都是注冊會計師保持誠信執(zhí)業(yè)、保障執(zhí)業(yè)質(zhì)量極為重要的條件，因此，外部審計發(fā)揮公司治理作用本身也是提高審計質(zhì)量的一種手段和途徑。三是能夠提供高質(zhì)量審計服務的會計師事務所也具備發(fā)揮公司治理作用的條件，公司治理作用發(fā)揮得越好，審計質(zhì)量保障程度越高，二者呈現(xiàn)完全的良性互動。四是外部審計合理保證公司對外披露的財務信息質(zhì)量這一基本功能，本身也是公司治理的一部分，是公司治理的“基礎(chǔ)設(shè)施”，在通過鑒證工作直接影響和促進公司治理不斷健全并有效運行的同時，還可作為連接外部治理與內(nèi)部治理的橋梁，或者說相互溝通和有效傳導的渠道。因此，外部審計形式上是合理保證財務信息的質(zhì)量，本質(zhì)上是公司治理，二者是同一事件的兩個方面，所以做好一方面，也必然做好了另一方面。五是促進被審計公司持續(xù)發(fā)展，提升被審計公司治理水平和風險管控能力才是“本”，財務信息和審計報告只是“標”，注冊會計師若只是盯著財務信息本身作審計，或者為控制審計風險而作審計，終究只是對標不對本。只有標本兼治，以本為重，才能最終解決問題，防控審計風險。

四、提高外部審計公司治理功能的措施分析

公司治理影響外部審計及審計質(zhì)量，外部審計又反作用于公司治理機制，為使其良性循環(huán)、共同提升，可基于外部審計發(fā)揮公司治理功能的機制和我國上市公司的治理特征，考慮可采取的具體措施。但社會誠信環(huán)境、與市場經(jīng)濟相匹配的風險意識等方面需要依賴社會經(jīng)濟的整體發(fā)展及其他外部因素，除了假以時日，無法采取針對性的具體措施。

（一）不斷推進和強化注冊會計師的審計責任意識，提升注冊會計師專業(yè)勝任能力。

1.審計責任的深入理解及引導方式。會計師事務所是營利組織，但又區(qū)別于一般的營利組織，其提供的鑒證服務本質(zhì)上是一種完全的信任服務，這種服務既依賴公認的行業(yè)規(guī)則體系，又服務于這一規(guī)則體系；既依賴于誠信環(huán)境，又為誠信交易提供基礎(chǔ)服務；于被鑒證對象是純粹的交易費用，于真正的委托者是一種增值服務?；谶@樣一些特點，注冊會計師行業(yè)及行業(yè)中的每一個人都需要思考：社會基于什么需求需要注冊會計師的服務，其服務如何滿足社會的真實需求，若不能很好的滿足，將會面臨何種后果、承擔何種責任。只有認識到其服務的特點，分析清楚需要思考的問題，才有可能詮釋誠信執(zhí)行、勤勉盡責的真正涵義，才有可能面臨資本市場形成如履薄冰的風險意識，才有可能產(chǎn)生對資本市場的強烈責任感。基于這樣的理解和分析，為提高外部審計的公司治理功能，可以從正反兩方面采取措施，一是正面引導注冊會計師正確認識其提供服務的性質(zhì)和社會責任，培育其職業(yè)責任感，包括制定政策、宣傳教育、案例分析等方面；二是加強懲罰，強化其不履行應有職責或不恰當履行應承擔的不利后果。

2.注冊會計師專業(yè)勝任能力的內(nèi)涵及提升途徑。提高執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務注冊會計師的專業(yè)勝任能力，對外部審計公司治理作用的發(fā)揮，不僅是必要的、可行的措施，而且也是一項長效機制。注冊會計師的專業(yè)勝任能力提升不能僅局限于對執(zhí)業(yè)準則和相關(guān)業(yè)務規(guī)則的掌握，宏觀與微觀經(jīng)濟、企業(yè)運營和管理、資本市場、職業(yè)道德等方面的知識和技能也是當前注冊會計師急需提升的領(lǐng)域。結(jié)合當前注冊會計師的實際情況，基于行業(yè)監(jiān)管的整體層面，首要的是兩方面：一是引導市場選擇注冊會計師時切實做到以專業(yè)為導向，防止注冊會計師重市場、輕專業(yè)；二是通過監(jiān)管導向，使注冊會計師充分認識到促進被審計公司持續(xù)健康發(fā)展，提升被審計公司的風險意識和風險管控水平才是本，為此，注冊會計師應自主全面提升自身相應的專業(yè)能力，既從根本上防控審計風險，又實際促進被審計公司持續(xù)健康發(fā)展。

（二）進一步探索獨立董事的選聘機制，強化獨立董事的責任。獨立董事以其獨立的地位和董事的身份參與公司治理，既置身于其中，有機會深入了解公司的各種治理決策所需信息；又不會身陷其中、受制于控股股東及各相關(guān)方在公司的各種利益糾葛，能夠獨立思考、獨立判斷，確實是一種良好的機制設(shè)計。正是這樣一種機制，能夠更有效地保障注冊會計師在實施審計時的獨立性，使得審計過程中發(fā)現(xiàn)的各種問題能夠順利地傳達到公司治理層面，并影響公司治理。為使這種機制有效發(fā)揮作用，產(chǎn)生真正能夠?qū)崿F(xiàn)機制設(shè)計使命的獨立董事，證監(jiān)會已做了很多有益的機制建設(shè)，包括獨立董事的職責、會計師事務所的選聘、注冊會計師獨立性保障等方面，但基于目前的狀況，還可以在以下方面開展大量的工作。

1.探索獨立董事的選聘機制。獨立董事的關(guān)鍵是獨立性，能公平地代表全體股東的義務，而不是其中的特定群體?，F(xiàn)行的選聘機制依賴于董事會、1%以上股東的提名，并經(jīng)股東大會選舉產(chǎn)生，我國絕大多數(shù)上市公司的股權(quán)結(jié)果客觀形成了獨立董事由控股股東選聘的局面，導致獨立董事從根基上難以真正代表全體股東。因此，獨立董事的選聘仍然是一個值得探索的領(lǐng)域，其中兩個關(guān)鍵點就是提名和最終的選舉，可以將選舉權(quán)授予股東大會，但提名權(quán)就不能交給在股東大會上有相對多數(shù)投票權(quán)的控股股東，相反，若機制上允許控股股東提名，在選舉中則應予以回避，通過這些選聘機制安排，保障選聘的獨立董事，既有勝任獨立董事的能力，又不受控于控股股東。

2.強化獨立董事的責任意識。在強化獨立董事的責任方面，中國證監(jiān)會已經(jīng)采取了很多措施，出臺了相關(guān)規(guī)定，取得的效果也較為明顯，但在獨立董事的責任方面，仍然需要持續(xù)推進，不斷強化獨立董事的責任。強化需要從以下幾方面進行，一是從公司管理層角度，進一步細化和明確需要獨立董事參與決策的事項，明確各自的責任，如公司管理層未將應交獨立董事發(fā)表意見或參與決策的事項提交獨立董事，未按治理規(guī)則或相關(guān)內(nèi)部文件的規(guī)定向獨立董事提交發(fā)表意見或決策所需要的資料，均應承擔相應的法律責任；二是從獨立董事的角度，進一步細化其責任，明確其未恰當履行職責應承擔的法律責任；三是進一步要求獨立董事確保外部審計保質(zhì)保量完成，強化雙方溝通，明確要求注冊會計師就審計中注意到的公司治理相關(guān)問題書面報告獨立董事，獨立董事應對外部審計的獨立性和審計質(zhì)量發(fā)表獨立意見，并對此承擔相應的責任。